EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS COMO UNA HERRAMIENTA ORIENTADORA DE LA POLITICA ECONOMICA.
I.- DINÁMICA DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS EN EL RÉGIMEN FISCAL ARGENTINO
Al igual que en gran parte de los sistemas o regímenes fiscales del mundo el impuesto a las ganancias en la República Argentina se establece como centro del régimen tributario nacional y punto de referencia obligado para la interpretación y aplicación de todo tributo que se aplique en cualquiera de los 3 poderes jurisdiccionales conforme ordenamiento de nuestra carta magna.
La elección de este impuesto como centro del régimen tributario se debe a que cuenta con características que, pese a que en sus efectos económicos no se revelen como pudiera proyectarse, permiten individualizar al contribuyente, establecer relaciones de distribución entre categorías de contribuyentes, contiene en su articulado definiciones que son centrales para el ordenamiento tributario en general pero, por sobre todo, se presenta como una herramienta que puede ser utilizada con fines recaudatorios o con fines de política económica.
La historia del impuesto a las ganancias en nuestra nación se revela rica en acontecimientos, en “luchas doctrinarias” y en pujas distributivas o redistributivas de riqueza donde, en algunos casos, asistimos a simples “dadivas tributarias” por medio del adecuamiento del plexo legal por medio de la definición de conceptos centrales como sujeto u objeto, composición o valoración de bases imponibles presuntas o localizaciones de rentas. En otros hemos sido testigo de modificaciones sustanciales que proponían adecuar la normativa del ese Impuesto Neurálgico del régimen tributario que permitiera invertir la pirámide tributaria y el esquema de captación de rentas convirtiendo al Régimen Tributario en un Sistema Armónico con punto de apoyo en una herramienta con capacidad directa de direccionar las decisiones de los agentes económicos nacionales e internacionales.
Los pequeños cambios, las “dadivas tributarias” o las modificaciones asistencias son todas parte del elemento político y negociador de cualquier sociedad donde, lamentablemente, en nuestra historia tributaria hemos visto la morfología maniquea del impuesto conforme poder dominante del momento. Los cambios grandes y profundos, que forzosamente responden a momentos políticos y especiales de inflexión en la vida de una economía deben darse en espacios más prolongados de tiempo.
Repasando nuestra historia tributaria, en 1932 visita nuestros tiempos la Ley 11.682 como Impuesto a la Renta acompañada por la Ley 11.683 como régimen de procedimiento tributario (es interesante recordar que la Ley 11.683 sigue aún vigente pese a los naturales cambios sufridos producto de la actividad legislativa y la necesaria adecuación a los tiempos vividos). En 1973 se deroga la Ley 11.682 y sanciona la Ley 20.628 modificando incluso su denominación. Ahora pasaría a llamarse Impuesto a las Ganancias. El cambio de denominación del tributo fue caprichoso, se debió a un cambio mucho más profundo dentro de la normativa en cuanto al objeto de tributo dado que la nueva norma receptaba dentro de su objeto, no solo las rentas percibidas con carácter de recurrente y asegurando el mantenimiento de la fuente sino que, bajo un concepto de justicia tributaria, se encontró necesario incorporar al gravamen aquellas rentas que se obtenían por enriquecimiento ante disposiciones del capital.
La ley sigue vigente sin embargo, en 1976 y con el advenimiento del Gobierno de Facto y la nueva filosofía económica que invadirá la lógica de los tiempos hasta principios del siglo XX se derogaron, modificaron y adecuaron todos aquellos institutos que fueron la gran victoria de la originaria Ley de 1973 y que permitían convertir al Impuesto a las Ganancias en una verdadera herramienta de redistribución de riqueza y de direccionamiento de la actividad economía nacional y regional como centro del Sistema Tributario.
Esta breve introducción pretende servir de punto de apoyo para comprender el foco de las modificaciones propuestas por el Proyecto de Ley presentado ante la Honorable Cámara de Diputados de la Nación a instancias del Poder Ejecutivo bajo el número 005-PE de orden.
II.- SOBRE RESPONSABILIDAD FISCAL
Nuestra historia ha enseñado y el sistema legal ha aprehendido de las lecciones a las que la sociedad fuera sometida producto de la incapacidad de administrar y negociar, por parte de nuestros gobernantes, ante las presiones de grandes poderes económicos, de formadores de precios o bien de formadores de políticas internacionales. Los tristes momentos en los que el presupuesto público no se presentaba equilibrado, en los que las “dadivas tributarias” se exponían como victorias de quien mejor puede sentarse a negociar y se obligaba a soluciones que pese a exponerse bajo la bandera de ser perjudiciales para todos los agentes económicos (como por ejemplo la emisión monetaria, devaluación y la carrera inflacionaria que cerraba el circuito) solo mejoraban la situación de aquellos que, en definitiva, fueron los usufructuarios del sistema impositivo quienes, nuevamente, se presentaban a la mesa del gobernante para solicitar protección al mal que ellos mismos habían causado (el ajuste por inflación es un ejemplo claro de la protección solicitada).[i]
La Responsabilidad Fiscal, que no es otra cosa que el equilibrio sistémico de las cuentas públicas, no solo es una obligación legal regulada por el derecho público administrativo de nuestro país sino que también es una obligación moral de todo gobernante el cual se basa en dos principios:
a.- Búsqueda sistémica del Equilibrio Fiscal
b.- Adecuación y aggiornamiento del Sistema Fiscal manteniendo el Equilibrio fiscal
La búsqueda sistémica del equilibrio fiscal significa que, en situaciones de cuentas públicas deficitarias o abultadamente superavitarias[ii] por fuera de las proyecciones económicas deben de tomarse las medidas correctivas que permitan sanear las cuentas fiscales.
La Adecuación y aggiornamiento del Sistema Fiscal es receptar los cambios del entorno económico, respondiendo a las demandas de los agentes económicos privados y de las políticas públicas en curso, diseñar y adaptar el esquema tributario con fines de recaudación, con fines de fomento o con fines de direccionamiento económico; todos cambios que implican mantener un equilibrio fiscal entre el sacrificio erogado por la medida fiscal de fomento contrarrestada por la medida fiscal recaudatoria.
III.- OBJETIVOS PERSEGUIDOS POR EL PROYECTO BAJO ESTUDIO
El objetivo del proyecto debe ser leído, por la letra del mensaje y por el espíritu del mismo. A mi criterio encontramos 3 objetivos bien definidos; dos desde le letra, uno explicado solo por nuestra historia y por el vacío legislativo que dejo la expresión del Procurador del Tesoro de la Nación en el año 2003.
Todos cambios de extrema necesidad y oportunidad política.
a.- Solución al vacío Legislativo dejado por el Dictamen del Procurador del Tesoro de la Nación número 351/2003.
b.- Gravabilidad de ciertas rentas pasivas y de capital
c.- Gravabilidad de Dividendos y Utilidades Empresarias.
b.- Gravabilidad de ciertas rentas pasivas y de capital
c.- Gravabilidad de Dividendos y Utilidades Empresarias.
Pasemos revista a cada uno de estos puntos (tracto resumido):
a.- Solución al vacío Legislativo dejado por el Dictamen del Procurador del Tesoro de la Nación número 351/2003.Con fecha 29 de Marzo de 2001 se sanciona la Ley 25.414 que delega en el Poder Ejecutivo Nacional, en el marco de la emergencia pública de aquellos momentos y por medio del Titulo II, facultades legislativas que, conforme nuestra Constitución Nacional, solo están reservada al congreso nacional no pudiendo, bajo ninguna circunstancia, ser delegadas en el Ejecutivo.
a.- Solución al vacío Legislativo dejado por el Dictamen del Procurador del Tesoro de la Nación número 351/2003.Con fecha 29 de Marzo de 2001 se sanciona la Ley 25.414 que delega en el Poder Ejecutivo Nacional, en el marco de la emergencia pública de aquellos momentos y por medio del Titulo II, facultades legislativas que, conforme nuestra Constitución Nacional, solo están reservada al congreso nacional no pudiendo, bajo ninguna circunstancia, ser delegadas en el Ejecutivo.
En ese mismo acto, por medio del articulo 7 se modifica el Impuesto a las Ganancias en dos institutos esenciales:
Gravabilidad de las Acciones bienes muebles amortizables y tenencias accionarias incorporando como inciso 3 al articulo 2 la siguiente: "3) Los resultados obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga”
Exoneración de la gravabilidad para las operaciones celebradas por No Habitualitas en la compra-venta de valores mobiliarios por medio de la siguiente modificación al artículo 20:
“W) Los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas, excluidos los sujetos comprendidos en el inciso "C" del artículo 49”
Con fecha 28 de Diciembre de 2001 se deroga la Ley 25.414 por medio dela Ley 25.556 que, a la postre, ya había realizado sus modificaciones en la Ley del Impuesto a las Ganancias.
A partir de ese momento se comenzó a discutir sobre el efecto jurídico de una norma que había modificado la base del sistema tributario en un plexo ilegitimo y derogado por el congreso habilitado a tal efecto. La solución vino de mano del Procurador del Tesoro de la Nación que, con su Dictamen 351-2003 determina que las modificaciones operadas en la norma bajo estudio quedaban derogadas por fuerza del efecto generado por Ley 25.556 y siendo que los dictámenes de este órgano son obligatorios para los servicios jurídicos que conforman el Cuerpo de Abogados del Estado, la norma quedo, con artículos redactados, pero sin vigencia alguna.
Es entonces, el tracto histórico comentado, el que da respuesta al primero de los objetivos a cumplimentar con la propuesta bajo estudio. Resulta en este momento oportuno preguntarse:
¿Porque, de entre todos los proyectos que hoy compiten por obtener su voz en el seno deliberativo, este es el único que se ocupa de resolver aquel entuerto generado en el 2001 y, a la fecha, sin solución?.
Permítaseme ensayar una respuesta, si se quiere, de carácter personal: adecuar la norma implica lesionar aquel “bien jurídico tutelado”[iii] que, con desavenencias legislativas, superó el partido de 1973, las reformas tributarias propuestas entre 1985 y 1988, brillo en la década del noventa luego de perder la batalla de “anonimato fiscal” pero a cambio gano el pleito en el 2001, hecho detallado en párrafos anteriores.
b.- Gravabilidad de ciertas rentas pasivas y de capitalDefinamos Rentas Pasivas como todas aquellas rentas obtenidas sin el curso del esfuerzo o la mano humana para su producción. La expresión mas fácilmente identificable se representa en los intereses devengados a favor de un contribuyente, pero podemos encontrar un sinfín de operaciones financieras o con instrumentos derivados asimilables a colocaciones de capital.
Las rentas del capital devienen de la disposición de elementos integrantes del activo de un contribuyente que, por su disposición, permite obtener o hacer liquida una mayor valorización de dichos bienes acumulada por el tiempo y dada por cuestiones del mercado, del contexto, del valor de la moneda o simplemente del carácter especulativo del mismo.
El Articulo 1 del proyecto de ley propone insertar dentro del objeto del gravamen aquellos elementos generadores de este tipo de rentas como ser acciones, títulos, bonos…. bienes amortizables[iv].
El Articulo 2, modificatorio del Articulo 20 de la Ley del Tributo y contenedor de todo tipo de exenciones tributarias propone mantener exentas las disposiciones de títulos valores (acciones, bonos, títulos,… etc) para toda persona NO HABITUALISTA pasando a estar alcanzados para quienes hagan de ello su comercio
En este punto debemos preguntarnos:
¿ Sobre que concepto de equidad tributaria pude defenderse que quien haga habitualidad del comercio con títulos valores debe estar exento de un gravamen que quien hace objeto de su comercio la venta de medicamentos, la venta de libros, la venta de enseres doméstico o pan común sin aditivos debe estar exento del gravamen para cargar con el costo de tal “dadiva fiscal” el resto de los contribuyentes?
Pido permiso para hacer presente mi pensamiento: “La ironía de la doctrina económica”. Se presenta como una falacia que la Economía es la ciencia que estudia cómo se dan las relaciones entre los particulares y entre estos y el estado con el objeto de asignar recursos escasos y mejorar el bienestar general de la nación. Bien podría haber sido objetivo de los padres inspiradores de la ciencia económica, pero creo fervientemente que, sin desmerecer del valor económico de las doctrinas de grandes pensadores como Adam Smith y David Ricardo, desde aquellas épocas la economía ya mostraba su “sesgo capital-dirigista” dando forma a lo que es hoy: “una ciencia que busca dar una explicación razonable y romántica de algo que no existe para implementar sistemas económicos que favorecen a quien financia la búsqueda de la explicación razonable y romántica”.
Soportado en esta breve introducción digo: fácil es encontrar libros sobre economía principado que atacar con gravámenes la transferencia de títulos valores representativos de deuda o capital empresario no hace otra cosa que desincentivar la movilidad de esos capitales, encarecer su captación y obstaculizar un mercado que, por definición, debe ser ágil.
Si estudiamos la literatura instructora de las Finanzas Publicas encontramos que sostienen que la gravabilidad de estos instrumentos no hace otra cosa que encarecer la captación de crédito público que derivará tarde o temprano en mayor carga tributaria para los particulares.
Estas expresiones literarias encierran una trampa embebida de su propia falacia; no pueden ser aplicadas uniformemente a toda economía sin importar la distribución de su renta, riqueza, recursos, formación demográfica, cadena de valor, nivel industrial o el valor de la moneda entre otras variables económicas.
Las modificaciones propuestas, en una economía como la nuestra vienen a dotar al sistema de la financiación que fuera aplicada al direccionamiento del gasto público que, recientemente, fuera expresión del ejecutivo en el Decreto 1242/2003, manteniendo la equidad fiscal general del sistema pero, por sobre todo, devolviendo la capacidad re-distributiva que el Impuesto a las Ganancias había perdido ya hace muchos años y el Procurador del Tesoro de la Nación se ocupara en el 2003 de asegurar su ineficacia hasta nuestros días
c.- Gravabilidad de Dividendos y Utilidades Empresarias.El desarrollo de toda economía capitalista se encuentra sustentado por la capacidad de réplica o incremento de capitales aplicados afines productivos y reproductivos de riqueza habiéndose formado este hecho como el pilar de los regímenes industriales modernos. No se concibe una economía en desarrollo que no retenga y reinvierta utilidades asi como no se concibe que una economía hubiera podido desarrollar una fuerte base industrial de segunda o hasta tercera generación sin una política sostenida de retención y reinversión de utilidades.
Al principio de estas líneas exprese mi pensamiento sobre el uso extra-fiscal del Impuesto a las Ganancias presentándose como un excelente exponente de este uso el tratamiento propuesto a las recepciones de dividendos por parte de sus receptores.
El proyecto propone, en primera instancia colocar dentro del objeto del gravamen los dividendos y utilidades percibidos por quienes fueran accionistas o sociedades de entidades con capacidad de generación y reinversión de tales utilidades. Esto no solo permite direccionar la política de reinversión privada nacional sino que además y para el caso de que efectivamente se efectúen las distribuciones de rentas, reconocer que la pretendida tributación directa, en cabeza de la sociedad, que propicia la técnica legislativa, en cuanto a efectos económicos, es imposible demostrar que se presente en la realidad.
De la simple lectura del juego de estados contables de cualquier empresa, al llegar al cuadro de resultados advertimos que el Impuesto a las Ganancias se presenta como uno mas de los elementos conformantes del costo empresario.
Encontrándonos en una economía que permite la actualización del precio de los bienes y servicios prestados, con un sistema impositivo fuertemente direccionado hacia el consumidor (de tipo indirecto), con un régimen económico que permite la traslación del impuesto que en las generalidades deviene en el precio de los bienes ¿puede decirse entonces, en carácter de verdad apodíctica, que el impuesto a las ganancias es soportado íntegramente por las empresas no siendo trasladado al precio via integrante del costo empresario?.
Me atrevo asegurar que no existe en la literatura especializada Tratado o Manual de Finanzas Publicas que asegure que el impuesto a las ganancias en el cual, propio de su diseño, determina que el sujeto pasivo del mismo es la sociedad comercial, no es trasladado a precio o a costo u oblicua por el empresariado. No existe forma de demostrar que el impuesto es efectivamente soportado por la empresa y, en los hechos, nadie puede negar que es uno mas de los costos que el empresario debe tener en cuanta al diseñar sus negocios.
En este contexto de ideas es que se presenta la discusión de la gravabilidad de las resultantes de las rentas empresarias distribuidas para consumo o incremento patrimonial de sus accionistas, esto es, de las rentas que salen del circuito econoico productivo. Estas rentas, percibidas por medio de retribución de utilidades, bien pueden haber escapado a la tributación en cabeza de la sociedad (considerada como impacto económico, no como impacto jurídico), si se las exonera de impuestos al recibirlas entonces formaliza la “válvula de escape del sistema” que requiere todo aquel que detenta un capital y solicita alta movilidad, poca responsabilidad con el medio y baja tributación para replica mas rápida.
La propuesta legislativa se compone de dos herramientas:
a.- Tributación sobre las rentas empresarias representadas en dividendos, esta vez en cabeza de su receptor asegurando la tributación y vedando “escapes fiscales” permitiendo dirigir y determinar con certeza el sujeto del tributo.
b.- Tributación Cedular de carácter objetivo de forma tal que las decisiones del agente económico, como sujeto pasivo, no pueda lesionar la renta fiscal al no poder confundirse con las otras rentas del sujeto.
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