CUANDO EL PLANEAMIENTO FISCAL ES “NOCIVO” Y PUEDE SER OBJETADO POR EL FISCO

CUANDO EL PLANEAMIENTO FISCAL ES “NOCIVO” Y PUEDE SER OBJETADO POR EL FISCO

Agosto 2012

Introducción

En el informe del mes de Julio de 2012 nos toco discutir la denuncia que hiciera nuestro país del Convenio para Evitar la Doble Imposición (en adelante CDI) con el Reino de España; oportunidad que fuera aprovechada para reflexionar sobre la visión general respecto de los CDI celebrados por nuestro país, el contexto en el que fueron celebrados, las fuerzas económicas y políticas que promocionaron dichos acuerdos y, en definitiva, los intereses de los diversos “grupos de poder” que quedaron plasmados en el articulado finalmente aprobado.

Si bien en el presente informe se parte de las bases doctrinarias referentes a la materia expuesta en el informe de Julio 2012, a los fines de seguir un “hilo conductor” detallaremos ciertos caracteres que se requiere tener presentes para comprender la maniobra implicada en el fraude al fisco nacional, el marco normativo que se prestaba a su servicio y los extensos esfuerzos en combatir dichas practicas nocivas a nivel mundial; esfuerzos que, a partir de 2011, han sido bien receptados por nuestra Administración Tributaria que, como se verá sobre el final del presente informe, no ha hecho mas que emular las practicas anti-elusivas implementadas por las principales potencias económicas.

1.- Objeto de estudio del presente informe

Recientemente nuestra Administración Fiscal, a través de un estudio y seguimiento pormenorizado que ha desarrollado un área especifica y especializada en la materia, detectó prácticas de elusión tributaria llevadas a cabo por numerosas empresas de capitales internacionales y hasta jugadores de fútbol profesional.

Si bien los casos y mecánica que citaremos corresponden a impresas de capitales internacionales, análisis similares corresponden a las maniobras implementadas por Jugadores, Clubes y Gerenciadores de Derechos Federativos para el caso del Futbol Profesional. Es importante conocer el concepto, la metodología de uso y abuso de los CDI y lo que sustenta el reclamo fiscal ya no sobre la base de un uso de los tratados sino del Abuso por medio de maniobras que tiendan a esconder la realidad

2.- Empresas en la Mira

Presentamos un reducido nombramiento de empresas que están en la mira por haber hecho “abuso” de los CDI y practicas impositivas elusivas

.- Quilmes
.- Grupo Cencosud
.- Petrobrás
.- Acindar
.- Danone y Peugeot-Citroën
.- Nextel

.- Walmart
.- Bayer y Biogénesis Bagó
.- Monsanto
.- Mc Cain
.- Kimberly Clark
.- Avon

Entre Otras

3.- Detalle de la Practica Elusiva

3.1.- Impuesto Eludido

Para comprender la práctica se presenta necesario detallar el impuesto que fuera objeto de elusión.

En Argentina, como en gran parte del mundo, desde hace ya varios años se encuentran legislados impuestos a la riqueza, siendo su máxima expresión a nivel nacional el Impuesto a los Bienes Personales.

Este impuesto grava los activos de las Personas Físicas dentro de los cuales podemos encontrar Acciones o Participaciones Societarias.

Antiguamente, quien detentara una posición patrimonial en cualquier unidad económica, debía incorporar la misma a su determinación de bienes personales y es en cabeza propia que pagaba el impuesto correspondiente.

Sin embargo, en el año 2002, por necesidad de economía tributaria, se realiza una importante modificación a la Ley de Bienes Personales determinando que, por aquellas participaciones en sociedades, ya no serian las personas físicas las obligadas a determinar y pagar el tributo, sino que se concentraría dicha obligación en las sociedades emisoras de dichas participaciones.

En esta modificación del tributo también se dispusieron ciertas presunciones que determinaron, en definitiva, la gravabilidad de la participación societaria si su tenedor fuera persona física o jurídica radicada en el exterior.

Art. 25.1 Ley Bienes Personales (parte pertinente)

“Artículo...: El gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la Ley 19.550 de Sociedades Comerciales (t.o. 1984) y sus modificaciones, cuyos titulares sean personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, domiciliada en el exterior, será liquidado o ingresado por las sociedades regidas por esa ley y la alícuota a aplicar será de cincuenta centésimos por ciento (0,50%) sobre el valor determinado de acuerdo con lo establecido por el inciso h) del artículo 22 de la presente norma. El impuesto así ingresado tendrá el carácter de pago único y definitivo.

A los efectos previstos en el párrafo anterior, se presume sin admitir prueba en contrario, que las acciones y/o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la Ley 19.550 de Sociedades Comerciales (t.o. 1984) y sus modificaciones, cuyos titulares sean sociedades, cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones, domiciliados, radicados o ubicados en el exterior, pertenecen de manera indirecta a personas físicas domiciliadas en el exterior o a sucesiones indivisas allí radicadas.

Las sociedades responsables del ingreso del gravamen, a que se refiere el primer párrafo de este artículo, tendrán derecho a reintegrarse el importe abonado, incluso reteniendo y/o ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago.“

Resumen del punto: Desde el año 2002, las sociedades pasaron a ser Responsables Sustitutos del Impuesto sobre los Bienes Personales por aquellas participaciones que pertenezcan a Personas Físicas Domiciliadas en Argentina, Personas Fisicas Domiciliadas en el Exterior y Personas Jurídicas Domiciliadas en el Exterior

3.2.- CDI con el Reino de España

El 21 de Julio de 1992 se aprueba la Ley 24.258 con vigencia a partir del 28 de Julio de 1994 que determina la aplicabilidad de un CDI con dicho país. Este CDI, al igual que la generalidad de los vigentes a nivel mundial, respondía a un “modelo base” (en este caso OCDE) y regulaba cuestiones tendientes a evitar la doble imposición, precisar definiciones de cuestiones de índole legal, territorial o tributaria, propiciar el intercambio de información y, en definitiva, colaborar con el libre flujo de capitales entre ambas naciones.

El problema con este CDI es que se baso en un modelo de Convenio poco favorable para nuestro territorio (tema tratado en informe anterior) y para el caso que nos toca analizar, dispone en su Art. 22 que aquellas acciones y participaciones de sociedades radicadas en Argentina, pertenecientes a sociedades Españolas, no estaran gravadas por impuesto patrimonial alguno siendo reservada esta potestad al Reino de España.

Art. 22 Ley 24.358 (CDI CON ESPAÑA)

Parte Pertinente. Inc 4.

“El patrimonio constituido por acciones o participaciones en el capital o patrimonio de una sociedad solo puede someterse a imposición en el estado contratante del que sea su titular residente”

3.3- Aplicación Practica del CDI con España

En el marco del Impuesto sobre los bienes personales, al momento de alcanzar las participaciones societarias, el esquema seria el siguiente:

            a.- Sociedad Argentina o Nacionalizada con Patrimonio Neto Positivo

            b.- Accionistas Sociedades Anónimas Argentinas: Exentos del Impuesto

            c.- Accionistas Personas Físicas Domiciliadas en Argentina: Gravada la participación

            d.- Accionistas Personas Físicas Domiciliadas en Exterior: Gravada la participación

            e.- Accionistas Personas Jurídicas Domiciliadas en Exterior: Gravada la participación

PERO: Si la persona jurídica se constituyo en España, por aplicación del Art. 22, inc 4 Ley 24.258, la misma no puede ser alcanzada por impuesto en nuestro territorio.

Queda claro que, con esta “herramienta legal” se dispuso, en nuestro territorio, el entorno necesario para que, aquellas participaciones que antes hubieran estado alcanzadas por impuesto por encontrarse en cualquiera de los puntos a.- a e.- ahora pudieran estar fuera del alcance del mismo solo con hacer uso del CDI con el Reino de España.

Veamos ahora en que consiste el engaño para terminar detallando la dura lucha a nivel mundial contra estas nocivas practicas.

4.- Articulación del Engaño

4.1.- Treaty Shopping

Mucho se ha escrito sobre este termino; para comprenderlo cabalmente primero debemos comprender que, a nivel mundial, se han firmado gran cantidad de CDIs donde si bien se encuentran dentro de un marco general cada uno encierra ciertas particularidades que pueden ser beneficiosas (o nocivas) según sea la utilización que se le de.

Estos CDI firmados entre países forman una “Red de Vínculos Tributarios”, mejor descriptibles como una carreteras o autopistas, es decir: una sociedad pude “subirse” a la red en un país con el objeto de llegar a otro.

Puede ser que exista un CDI que lo lleve directo hacia el otro país y de la forma que busca directamente (por tener un CDI FIRMADO con dicha jurisdicción), al igual que una calle directa, o bien puede ser que, para llegar en las condiciones que se desee, deba tomar algunos desvíos (utilizar CDIs con otros pises, usufructuar CDIs que los otros países poseen con terceros, hasta llegar al país de destino). Es a esta practica de utilizar “desvíos” que se la denomina Treaty Shopping.

El Treaty Sopping es entonces, una técnica de simulación con el objeto de eludir el pago de un impuesto o, en algunos casos, esconder información sobre participaciones sociales, por medio del uso de cláusulas de un CDI firmado con una nación beneficiada con la que, en primera instancia, puede no tenerse vinculo alguno.

Pasemos a un Ejemplo.

Empresa A, con sede en Argentina, cuyo capital corresponde a un Holding ubicado en las islas de Barbados. Argentina no tiene CDI con dicha jurisdicción por lo que el capital estaría alcanzado por Bienes Personales.

La disvaliosa técnica aplicada por el grupo económico consiste en:

            a.- Constituir una Empresa en España del tipo Off Shore (en dicho territorio denominadas ETVE)

b.- Notificar a Empresa A la transferencia de las acciones desde la empresa ubicada en Barbados a la empresa ubicada en España

c.- Producto de que ahora el capital de la Empresa A esta conformado por sociedades extranjeras domiciliadas en España, país con el que se posee un CDI que exime de impuesto a dichas participaciones la Empresa A no debe abonar el impuesto.

4.2.- Porque es un Engaño

No debemos perder de vista que, si una empresa de capitales españoles, efectivamente radicados en dicha jurisdicción, decide realizar inversiones reales en nuestro territorio, al amparo del CDI con el Reino de España (mientras este vigente), la operación de desgravación impositiva es perfectamente legal e irrefutable.

El problema surge con las técnicas aquí descriptas, basadas en la simulación de una participación o tenencia accionionaria con el único fin de “usufructuar” un beneficio fiscal dado por un Tratado para Evitar Doble Imposición.

Es en este punto que, para desenmascarar el ardid implementado por estas empresas, el fisco nacional baso su criterio en el concepto de Beneficiario Efectivo:

En terminología de origen “benficial owner” es un concepto que fuera tratado ya desde el año 1977, incorporado a partir de esa fecha en el modelo OCDE (modelo utilizado en el CDI con España). La regulación en los Tratados y las Notas de los Modelos (integrantes de todo CDI) echan luz sobre estas practicas y dan pautas para determinar quien es el beneficiario efectivo, el tenedor final, el usufructuario final de las rentas y de los beneficios tributarios en la inteligencia de que, si el beneficiario efectivo no fuera a quien el CDI pretende alcanzar, entonces el beneficio tributario (en este caso la exención impositiva) debería verse limitado.

En el caso de ejemplo:

                        .- Beneficiario según Normativa: Empresa ETVE radicada en España

                        .- Beneficiario según la realidad; beneficial owner: Empresa radicada en Barbados

Claramente, se presenta el indicio principal de haber utilizado impropiamente una estructura de CDI a nivel internacional.

Por todo lo expuesto se aprecia que, pese a la existencia de un marco normativo, que puede ser favorable al intercambio comercial internacional y la libre movilidad de capitales el mal uso y abuso de las formas legisladas ha obligado, no solo a nuestro fisco nacional, sino a fiscos de diversos países a aplicar técnicas Anti Abuso terminando, en casos como los presenciados, con la denuncia del CDI.

5.- Técnicas para Combatir el Abuso de Tratados Tributarios Internacionales

Nos pareció interesante extendernos un poco mas en nuestro informe mensual a los fines de comentar, someramente, las técnicas a nivel mundial implementadas en la necesidad de combatir malas practicas tributarias. Con el nacimiento de los Tratados para Evitar la Doble Imposición nacieron también las malas practicas; con ello, su necesidad de combatirlas y nuestro país, en defensa de sus propios intereses, no ha hecho mas que seguir la tendencia mundial en estudiar, detectar y desarticular las nocivas practicas de planificación fiscal que lesionen las cuentas publicas.

De todo esto, da cuenta el informe de la OECD, Paris 1982, incorporado a notas desde 1992 titulado “Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies”. Podrá apreciarse que, en las propias notas del Modelo OCDE, lleva 20 años la declaración de la practica incorrecta.

5.1.- Técnicas para combatir practicas nocivas.

a) Look-Through approach: Esta técnica propone desconocer las formas legales implementadas y las personalidades jurídicas interpuestas penetrando, por este medio en la sustancia mas allá de las formas empleadas, haciendo aplicable el CDI únicamente cuando la titularidad directa o indirecta de la sociedad correspondiera a residentes de dicho estado.

Claramente, se presenta como lógico el planteo y es, en efecto, lo aplicado por nuestra Administración en el caso de las empresas mencionadas.

b) Exclusión: Estas medidas consisten en excluir de los beneficios del CDI a determinadas entidades en funcion de las formas jurídicas que adopten.

c) Subject-to-tax approach: Esta técnica implica que, de concederse un beneficio en un estado fuente, estos solo serán efectivos en el caso de que dicha renta estuviera sujeta a imposición en el estado de residencia del beneficiario.

Aplicable a nuestro caso: Si Argentina, por medio de un CDI otorga exención impositiva, que consiste una transferencia de recursos al otro estado, solo será efectiva dicha exención en tanto y cuanto dicho otro estado proceda a gravar la renta. Si así no fuera, Argentina estaría dejando de percibir un importe sin beneficio para el otro país firmante, liberando de imposición en todos los territorios a una renta ganada.

d) Channel Approach: En línea con lo actuado por nuestra administración, esta técnica defensiva propone el reconocimiento de la realidad económica permitiendo desconocer a las “compañías conductos” que son, en definitiva, las artífices del engaño.

Repasando nuestra legislación nacional, encontramos el Articulo 2 de la 11.683, que permite, para el caso de formas o estructuras jurídicas notoriamente extrañas o inusitadamente complejas, correr su velo para determinar la realidad económica de los negocios y ofrecer tratamiento tributario conforme el mismo

Resumen:

Desde que Argentina se dio participación en la red de intercambio de beneficios y condiciones tributarias, con la firma de su primer CDI, se vio vulnerable a prácticas nocivas de planificación fiscal.

Las herramientas de detección y defensa siempre estuvieron pero fueron olvidadas en algunos momentos y repudiadas en otros, sobre el pretexto de que ello  nos excluiría del mercado mundial y nos dejaría fuera del contexto de negocios a nivel internacional.

Artero se presenta el argumento cuando las naciones que propiciaran dichos acuerdos, son las que primero trabajaron, discutieron y propusieron técnicas para evitar ser objeto de dichos abusos o tratamientos fiscales nocivos.

En este campo proliferaron “consultores”, “escritores”, “doctrinarios”, todos “comentaristas del mal hacer”, lucrando con la “teórica indefensión del Fisco Nacional”. Llego un punto en que sería extremadamente fácil, no solamente armar un esquema de “planificación fiscal”, sino que hasta seria mas fácil aun descubrir los esquemas armados con el fin de eludir arteramente tributación, ya figuraban en libros y publicaciones de prestigiosas editoriales.

Es en este contexto que, nuestro Fisco Nacional, hace uso de lo que por derecho propio le corresponde: estudiar las estructuras elusivas, las prácticas nocivas de planeamiento fiscal y proponer un reordenamiento de las condiciones de mercado.

Por todo lo expuesto, queda en evidencia que el planeamiento fiscal, como herramienta de organización y armonización de costos del negocio es genuino y no puede ser reprochado, salvo que se haga un uso abusivo, con fines de elusión tributario dejando en claro, entonces, que el objeto no es una mejor organización de los negocios, sino la búsqueda de una deliberada forma de reducir la carga tributaria. Todo empresario debe conocer esta realidad y, sobre este conocimiento, reconocer los riesgos que asume ante tales prácticas.

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Dr. Sergio Carbone
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