EL IVA EN LOS FIDEICOMISOS DE CONSTRUCCION

EL IVA EN LOS FIDEICOMISOS DE CONSTRUCCION

Un fallo que obliga a pensar la aplicación de los principios del derecho tributario
sustantivo a la luz de las relaciones económicas establecidas por los contribuyentes.

En la conciencia de todo asesor tributario (y más de quienes nos dedicamos al análisis y efecto de las relaciones jurídicas tributarias resultantes de contratos de fideicomisos relacionados con la construcción de inmuebles) quedará marcada la fecha del 6 de Agosto de 2013 como un punto de quiebre, no solo en la posición del fisco nacional en lo que hace al encuadre tributario de las operaciones de construcción vehiculizadas por medio de un contrato de fideicomiso sino también como el momento donde se llama a prescindir de las interpretaciones emanadas por el organismo mediante su dictamen DAT AFIP 18/2006 y se da inicio a una etapa donde, una vez más, debemos reconocer la necesidad de ahondar en la esencia de las relaciones económicas de todo pacto celebrado a los fines de determinar el efecto tributario de las relaciones jurídicas establecidas entre particulares.

Esta breve introducción no quiere decir que los principios del derecho tributario, en lo que hace a la interpretación y aplicación de la norma sustantiva, se hubieran modificado sino que (y tal vez por una mala costumbre de “encasillar” las relaciones jurídicas en patrones de conducta antes probados y aprobados por el fisco) con el tiempo se ha ido perdiendo la sana práctica de darse al análisis de las consecuencias económicas de las relaciones jurídicas celebradas entre particulares a los fines de desentrañar las mismas y darse a la interpretación de la norma tributaria en base a sus principios y métodos; propios de una rama del derecho donde no se discute su autonomía y, por ende, la aplicación de herramientas que hacen a la dogmática de la misma.

En este marco nos daremos al estudio de lo planteado en la causa “López, Mariana” con fallo de Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. Sala III de fecha 6 de Agosto de 2013, de manera resumida, en dos partes. Primero se realizará una descripción de los hechos aqui controvertidos para pasar, en Segundo apartado, a lo que será nuestra opinión y el fundamento del fallo que, desde ya se adelanta, en lo que es criterio de este autor, no solamente se encuentra acertado y debe ser recibido por la doctrina con sumo beneplacito sino que, además, invita a repasar los principios liminares del derecho tributario sustantivo que, con excelencia repasa DINO JARACH en su celebre obra “El Hecho Imponible”.

EL CASO

La cuestión en crisis que llama a la inteligencia del tribunal es la determinación del Sujeto Pasivo del Impuesto al Valor Agregado en negocios donde el objeto sea la construcción de un inmueble y el vehículo jurídico utilizado fuere un Contrato de Fideicomiso de Construcción.

En el caso se trata de la constitución de un Fideicomiso de Construcción donde las figuras de los Fiduciantes realizarán el aporte de un terreno más el dinero necesario que demanden las obras a los fines de que, con la conclusión de las mismas, les sean “adjudicadas” las unidades resultantes de la obra en la condición y calidad establecidas previamente en el contrato de fideicomiso firmado. Conforme la descripción aquí realizada se observa que quienes serán fiduciantes participarán asimismo de la calidad de Beneficiarios y Fideicomisarios de los bienes transmitidos en propiedad fiduciaria.[i]

Por su parte la Ley del Impuesto al Valor Agregado define al sujeto pasivo de manera indirecta, es decir: a los efectos de determinar quién será el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria no lo indica taxativamente dentro de la norma sino que lo hace por medio de su conexión con el hecho abstracto[ii] definido por ella al cual se le suma el carácter subjetivo de quien lo realiza. Esta situación que define la norma para indicar al intérprete la dirección en la cual deberá determinar el sujeto pasivo del impuesto ha sido muchas veces olvidada y en cuanto a Fideicomisos nos referimos las liquidaciones del tributo se han basado en la definición de empresa constructora y nacimiento del hecho imponible dadas por el dictamen 18/2006 donde el sujeto pasivo sería el Fideicomiso dado que se interpretaba que en cabeza del contrato es que se realizaban las obras con objeto a que, en el momento de escrituración de las mismas, se encontrara el hecho imponible determinado en la norma bajo estudio.

Sobre la base de esta lógica tributaria, el fideicomiso del caso bajo estudio supo recibir aportes por partes de diferentes fiduciantes que serían los constituyentes originarios del contrato. Al momento de “adjudicar” las unidades[iii] se daría nacimiento al hecho imponible determinado en el Artículo 5 inciso e) de la norma, devengando el Debito Fiscal conforme ordena el Artículo 10 párrafo 6 de la norma para descontar, a los efectos de determinar el saldo a pagar, los créditos abonados por medio de compras (en las calidades y conforme manda el Art. 12 de la Ley del IVA) y todo ingreso directo que pudiera haber ingresado vía percepción o retención.

De esta manera, quienes fueran los Fideicomisarios, una vez recibidas las unidades por acto de adjudicación, podrían disponer como mejor desearan de cada una de las unidades entendiendo para ello que cualquier uso o disposición lo harían en carácter de consumidores finales o bien agentes económicos pero no como empresa constructora siendo que, tal carácter, se había definido previamente para el FIDEICOMISO conforme se describió anteriormente.

LA DISCUSION PROPUESTA POR EL FISCO

En el caso bajo estudio quienes recibieron las unidades por adjudicación conforme lo estipulaba el contrato de fideicomiso decidieron por su parte proceder a su enajenación. En la interpretación de los contribuyentes el IVA por todo hecho de carácter económico producto de la obra hoy en su poder y enajenada, habría recaído sobre el FIDEICOMISO que sería, en su interpretación, el sujeto pasivo del impuesto por ser quien realizara la construcción del inmueble. Por el hecho expuesto, estos adjudicatarios, al momento de vender sus unidades se encontraron con que, en su interpretación, no habían realizado acto alguno en objeto de construir el inmueble por lo que no encontraron motivo para definirse como empresa constructora en los términos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Por su parte el Fisco Nacional presenta a reclamo el débito fiscal que, en su interpretación de los hechos económicos, debería haber devengado quien fuera el Fideicomisario o Adjudicatario de los departamentos al momento de operar la venta de las unidades funcionales.

En el reclamo del fisco encontramos una “peligrosa” situación porque contraviene lo anunciado en el dictamen mencionado al inicio del presente escrito que no es otra cosa que la definición del sujeto pasivo del impuesto. El fisco propone analizar la sustancia económica de la relación jurídica desarrollada entre las partes y basar la interpretación de todo movimiento de riqueza en base a los principios fundamentales del derecho tributario sustantivo.

La Cámara al tomar el caso analiza dichas relaciones y determina que, en los hechos, el contrato de fideicomiso funcionó como un vehículo a los fines de realizar una construcción sobre inmueble propio, que si bien en el ámbito del derecho privado la constitución de un fideicomiso significa la transmisión en fiducia de un conjunto de bienes estableciendo en cabeza de este último un dominio de carácter imperfecto, la propia autonomía del derecho tributario sustantivo obliga a reconocer que el contrato, si bien es un vehículo jurídico valido, no puede hacer “mutar” el carácter económico las relaciones jurídicas allí consagradas; que desde el punto de vista económico quienes fueran los adjudicatarios de las unidades jamás se habían desprendido del económico dominio de los bienes y que, atento a la particularidad de la relación jurídico tributaria [iv], el contrato de fideicomiso solo conformaría un negocio jurídico con capacidad única de tener efectos entre las partes pero carente de capacidad para conceder efectos en la órbita tributaria.

Por todo ello, en definición de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal Sala III, para el particular caso de un Fideicomiso de carácter Fiduciante – Beneficiario, quien reviste el carácter de empresa constructora no es el fideicomiso (en atención de que el contrato no es más que un instrumento de la voluntad de las partes sin capacidad para generar efectos tributarios) sino cada uno de los Fidiecomisarios obligando a entender, dentro de las bases interpretativas del derecho tributario sustantivo, que el carácter económico y la capacidad contributiva que de él se desprende no se da en la ficción de un contrato de fideicomiso sino en la riqueza a la que allegan y crean cada uno de los Fiduciantes-Fideicomitentes cuando, con su venta, revelan el verdadero interés de la operación llevada a cabo (1.- Constitución de Fideicomiso; 2.- Aporte de terreno: 3.- Aporte de Dinero; Adjudicación de unidades; 4.- Venta en cabeza propia).

Es en esta inteligencia que la sala citada corre el “velo jurídico” que encierra las relaciones entre las partes e interpreta el sujeto pasivo del tributo sobre la base de las reales actividades de los intervinientes y sus intenciones.

MI OPINION

Es indudable que el fallo comentado se presenta como un reto para el analista tributario; ya no será posible aplicar las reglas liquidatarias en base a las palabras y opiniones expresadas por el fisco nacional sino que deberemos no solo adentrarnos en las relaciones económicas más “profundas” de todo negocio jurídico realizado por los contribuyentes y, a la vez, cuestionarnos todo lo realizado hasta la fecha si es que, en la aplicación de los criterios tributarios, no fueron utilizadas las premisas interpretativas del derecho tributario que, a la postre del presente caso se muestran con tremenda actualidad ilustradas en la majestuosa obra de DINO JARACH titulada “El Hecho Imponible”.

La sentencia de la cámara se exhibe acertada en cuanto a la interpretación del contenido económico de los actos y es virtuosa en cuanto a desembarazarse de las estructuras jurídicas construidas por el contribuyente en objeto de respetar que, la causa básica del tributo es la capacidad contributiva, y esta no puede ser encontrada si no se indaga sobre el contenido económico de los actos de cada uno de los contribuyentes.

Pese a lo expuesto y pese a lo acertado que encuentro el fallo debemos advertir que, llegado el momento de liquidar el tributo, surgirán dificultades en cuanto el tratamiento de los créditos tributarios generados en cada compra realizada por el fideicomiso, su traslado y su tratamiento en cabeza de los Fideicomisarios. Otro punto no menor que deberemos atender serán los resguardos o precauciones que debe tener en cuenta el fiduciario al momento de liquidar el tributo para que, en la inteligencia de AFIP, no sufra reclamo en sede administrativa del tributo presuntamente omitido o si debe documentar de alguna manera la relación jurídico-económica entre cada uno de los fiduciantes.

Para cerrar el presente escrito entiendo que si bien el presente fallo ha hecho honor a los principios rectores de la materia sustantiva tributaria ha lesionado fuertemente la certidumbre de todo ADMINSITRADOR FIDUCIARIO que hoy se encuentra la decisión de liquidar y presentar el tributo.

Será objeto de una segunda entrega mi opinión sobre las acciones que puede tomar el ADMINISTRADOR FIDUCIARIO ante las nuevas realidades que vive el instituto, pero se debe advertir que estas situaciones de “incertidumbre administrativa” son las que desalientan el ferviente cumplimiento de las normas tributarias o, en el mejor de los casos, el uso de una herramienta jurídica que, pese al tiempo transcurrido desde su nacimiento, en el marco tributario no ofrece las seguridades mínimas que la comunidad de negocios reclama para su desarrollo.

Dr. Sergio Carbone
Contador Público (UBA)
www.sergiocarbone.com.ar
carbonesergio@gmail.com
Tel: 4362-9602
Cel: 15-3089-9889

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[i] En el caso particular no podemos hablar de Beneficiarios dado que no existe “beneficio” en su definición de “renta periódica susceptible de repetición” sino que el contrato que estamos analizando consiste en la simple construcción y adjudicación del bien resultante sin objeto de obtener lucro con su adjudicación o venta. Por ello es que, a la postre de los hechos, los fiduciantes serán fideicomisarios por los bienes aportados y lo que sea producto de su transformación.

[ii] Recordemos que el hecho imponible no es más que una definición de una situación económica, que se manifiesta de la relación pautada entre particulares, realizada de manera abstracta donde el objeto es alcanzar una manifestación de capacidad contributiva definida por el legislador. Es la existencia o realización de un acto jurídico con consecuencias económicas lo que da “vida” a este hecho presupuesto por el legislador y, a partir de su consecución, nace la relación jurídica tributaria en su primera conexión entre el Sujeto Pasivo y el Hecho manifestante de capacidad contributiva objetivo del legislador.

[iii] Es interesante repasar la definición dada por la RAE del término adjudicar que, en su primera acepción indica: “Declarar que una cosa corresponde a una persona, o conferírsela en satisfacción de algún derecho”. Es de mi interpretación que el término “declarar” reviste de gran importancia al momento de comprender y dar interpretación al alcance del hecho imponible toda vez que adjudicar significa declarar y declarar no es equivalente a constituir. Constituir derechos sobre una cosa a una persona significará entonces dar un derecho mayor al que previamente tenia pero declarar significa simplemente “manifestar, hacer público”(DEFINICION RAE) algo que ya había nacido entre las partes. Por lo expuesto y en el caso bajo análisis, entiendo que el término “Adjudicar” no es más que el acto de declarar que lo que “ya era de las partes del contrato” sigue siendo de estas; tal vez y yendo a la particularidad del caso, teniendo en cuenta que aquí se trata de declarar que un bien con diferentes cualidades a lo aportado originalmente es de determinada persona.

[iv] Debemos recordar que a diferencia de las relaciones de derecho privado, donde la causa de la relación jurídica es la voluntad de las partes, en el ámbito tributario la causa de la relación jurídico tributaria es la capacidad contributiva; definición que se encuentra en la construcción del hecho imponible determinado por ley. Por ello se dice que la relación jurídico tributaria nace de la Ley, de lo que ella construye y pretende alcanzar conforme una manifestación de capacidad económica donde la voluntad de las partes no encuentra lugar en su definición.

FIDEICOMISOS DE CONSTRUCCION 6 TEMAS QUE LOS PROFESIONALES EN CIENCIAS ECONOMICAS TENEMOS PRESENTES

FIDEICOMISOS DE CONSTRUCCION

6 TEMAS QUE LOS PROFESIONALES EN CIENCIAS ECONOMICAS TENEMOS PRESENTES

///y deben ser conocidos por el público inversor, por los profesionales actuantes y por los desarrolladores del negocio inmobiliario///

Dr. Sergio Carbone 

Contador Publico (UBA)
http://www.sergiocarbone.com.ar

El presente escrito es realizado con el objeto de hacer llegar a la comunidad de negocios en general un pequeño punteo de 6 temas que, como profesional en ciencias económicas convocan mi pensamiento cada vez que analizo un nuevo emprendimiento o bien me encuentro estudiando la evolución de uno en marcha. El punteo que aquí realizo no pretende ser abarcativo de todos aquellos puntos que son de interés en momentos de reflexión pero representan los principales que, como Contador Público, entiendo interesante sean de conocimiento de la comunidad empresarial en general.

I.- ACTIVIDAD DEL CONTADOR

Como Contadores Públicos, conocedores de una “técnica contable” debemos registrar hechos económicos, muchos de ellos con nacimiento en contratos/obligaciones entre partes teniendo en cuenta su correspondiente encuadre legal.

Sin embargo, pese a haber colocado en mi redacción primeramente al “hecho económico” y en forma secundaria al “hecho jurídico”, creo más bien que la contabilidad debe reflejar un “hecho legal con sustancia económica” y soportado en esta (véase que es cierto toda vez que reconoce, por ejemplo, un crédito, sustentando en determinado documento, con determinado deudor, a determinada fecha.. etc), para luego, valuar dicho hecho económico utilizando nuestro conocimiento en cuanto a Técnicas de valuación permitidas por las RT, la técnica financiera (a los efectos de disgregar conceptos financieros implícitos o explícitos, por ejemplo) y, por último, utilizar una técnica de registro ordenada y sistemática para lograr exponer de forma resumida dichos datos en un Estado Patrimonial.

Por lo expuesto, entiendo que primeramente debemos adentrarnos en estudiar cual es la sustancia legal del acto, en este caso, del contrato de Fideicomiso, de los Bienes Fideicomitidos, de los contratos vinculantes entre las partes del negocio y de todo otro documento que tenga impacto económico en el patrimonio de afectación objeto de nuestro trabajo.

Para ello será indispensable que toda acción de carácter económico (ya sea disposición o integración al patrimonio fiduciario) se encuentre correctamente respaldado por documentos que permitan asegurar la veracidad del acto y la participación de cada una de las partes del mismo.

II.- DEL FIDEICOMISO

El Fideicomiso consiste en la separación o entrega de parte o totalidad del patrimonio de una persona, física o jurídica, denominado FIDUCIANTE en este ordenamiento, para ser utilizado con un FIN ESPECIFICO, por un TIEMPO DETERMINADO y para ser entregado, CUMPLIMENTADO EL FIN O EL TIEMPO estipulado, a una tercera persona denominada: FIDEICOMISARIO.

Si el objeto del FIDEICOMISO es el uso del bien o su explotación, aparecerán beneficios, los cuales pueden tener varios destinos como ser:

            a.- Ser liquidados a una Cuarta Persona a cada tiempo determinado: denominado en este ordenamiento BENEFICIARIO

            b.- Ser capitalizados dentro del Fondo Fiduciario para realizar nuevas inversiones.

En esta descripción se ha mencionado a:

            Primeras personas: Fiduciantes

            Terceras personas: Fideicomisario

            Cuartas personas: Beneficiarios

La “Segundas Personas” intervinientes en el contrato son los Administradores del Fideicomiso: en este ordenamiento se llama FIDUCIARIO.

Distribuidos los roles de los intervinientes en este “contrato” resta agregar que, entonces, el FIDEICOMISO no es más que una disposición de bienes con un objeto determinado y un destino especificado, donde se determina quién va a ser el Administrador de estos bienes, que deberá actuar como un Buen Hombre de Negocios.

Por todo ello, se puede ver que los bienes que recibe el FIDEICOMISO, en ningún momento le pertenecen sino que, ya desde su fundación, tienen determinado quien será el DESTINATARIO de los mismos, que puede ser incluso diferente del destinatario de los BENEFICIOS que generen esos bienes.

Es en esta característica que encuentro la principal diferencia con las sociedades regulares que si tienen CAPITAL y un PATRIMONIO NETO. En las sociedades los aportes realizados pasan a ser parte de un PATRIMONIO que le pertenece A LA SOCIEDAD, la titularidad es un DOMINIO PERFECTO DE LA SOCIEDAD y esta puede hacer y deshacer conforme el criterio comercial de su representante. Claramente hablamos de un DOMINIO PERFECTO

En los contratos asociativos del tipo del FIDEICOMISO, el bien entregado NO ES DEL FIDEICOMISO, sino que es DEL FIDEICOMISARIO, quien no puede obtenerlo o usufructuarlo hasta que SE DEN LAS CONDICIONES DEL PLAZO o DEL OBJETO DEL CONTRATO; mientras tanto quien detenta la tenencia del bien lo hace bajo un DOMINIO IMPERFECTO quedando este en cabeza del Fiduciario; solo habilitado para la realización de los actos de administración conforme el límite establecido en el contrato constitutivo.

Por ello, reviste ser de gran importancia contar con copias certificadas del contrato de fideicomiso, sus addendas y un compromiso firmado por EL FIDUCIARIO quién deberá informar inmediatamente ante cualquier acto que implique una modificación sustancial a las relaciones establecidas por el contrato original o sobre el objeto del mismo.

III.- PATRIMONIO NETO DEL FIDEICOMISO

Por lo expuesto y siendo el FIDEICOMISO no es más que un PATRIMONIO DE EXPLOTACION (desde el punto de vista fiscal), interpretado como un PATRIMONIO CON DOMINIO EN SUSPENSO (desde el punto legal), siendo los bienes entregados EN FIDEICOMISO (y no AL FIDEICOMISO, que en si NO ES UN ENTE), es un dominio IMPERFECTO los aportes de los Fiduciantes representarán entonces un PASIVO del PATRIMONIO FIDUCIARIO para con los FIDEICOMITENTES definidos o a definirse en el contrato.

Es común pretender exponer los mencionados aportes fiduciarios dentro del PATRIMONIO NETO al igual que se lo hace con los entes societarios al fondear un capital de riesgo. Esta práctica corre con el riesgo de NO EXPONER claramente la realidad de que dicho patrimonio, debe ser entregados a FIDEICOMISARIOS que en sí, son acreedores a largo plazo del FIDEICOMISO representando sus acreencias un bien determinado o determinable el que, en la mayoría de los contratos, se encuentra perfectamente especificado en sus características y es el encargo al FIDUCIARIO que proceda a su cuidado y administración hasta que se dé la condición de obligatoria entrega a los FIDEICOMISARIOS.

IV.- UN FIDEICOMISO PUEDE TENER PATRIMONIO NETO

Entiendo que son pocas las situaciones pero pueden darse en la práctica

1.- Las viejas Reservas por Revaluó Técnico (claramente hoy es imposible esto)

2.- Por acumulación de Resultados dado que por contrato el FIDEICOMISO bien puede haber dispuesto acumular una proporción de resultados por “x” cantidad de años, hasta asegurar que no serán utilizados para cubrir pérdidas futuras, por citar un ejemplo

 Mientras en Fideicomiso mantenga la situación de reservas para resultados líquidos y realizados acumulados en ejercicios anteriores y no se encuentre obligado a su distribución inmediata, estos formarán parte del PATRIMONIO NETO del CONTRATO DE FIDEICOMISO hasta su aplicación contra futuras pérdidas o bien distribución a quienes fueran designados beneficiarios en sus utilidades.

La situación aquí descripta obliga a estudiar detenidamente el contrato de fideicomiso dado que en negocios con ciclos económicos muy pronunciados y alta incertidumbre, es prudente pautar un porcentaje de reserva obligatorio de las utilidades obtenidas para hacer frente a futuras contingencias de modo tal que el FIDUCIARIO no se vea obligado a solicitar fondos a los fiduciantes para hacer frente a un déficit presupuestario temporario. Los contratos que contienen cláusulas de este estilo suelen también estimar un porcentaje máximo de reservas patrimoniales las que, alcanzadas dicho valor, serán puestas a disposición en próximas asambleas.

De esta manera, se asegura tanto la salud financiera del negocio fiduciario, como propone un límite a la capacidad de reservas fiduciarias protegiendo a los inversores que no poseen la capacidad de formar voluntad en reunión de beneficiarios.

V.- LA CONTABILIDAD FISCAL NO ES LA UNICA CONTABILIDAD

Entiendo que, dado que AFIP pretende y seguirá pretendiendo emular los Fideicomisos incluidos en el Art. 69 de la Ley 20.628 en cuanto a su tratamiento tributario a tipos societarios regulares y siendo que NO EXISTEN NORMAS CONTABLES APLICABLES A ESTE FORMATO DE NEGOCIO, tal como sucedía antiguamente cuando no existía la RT 22 en cuanto a Actividades Agropecuarias, cuando requerimos confeccionar estados contables (si es que se quisiera llamarlos así) estos suelen realizarse conforme las valuaciones, resoluciones, normas e interpretaciones fiscales, a los fines de determinar los impuestos que alcanzan al mismo.

Creo que, como práctica contable está bien, es útil y hasta, mas ininteligible para el “lector”, pero sin embargo propongo no olvidar que, a mi criterio, debemos basar nuestra práctica profesional en lo que expongo en punto I.- ACTIVIDAD DEL CONTADOR ; esto es: recordar que representamos un hecho legal de la forma que más fielmente entendemos pueda conducir y ayudar al lector a tomar decisiones sobre dichos estados para lo cual la técnica contable, las mediciones y la exposición de los datos que utilicemos debería ser la reglamentada por las RESOLUCIONES TENICAS emitidas por la F.A.C.P.C.E. aprobadas por el Consejo Profesional de la Jurisdicción de Actuación del Profesional Contador Público, con sendas notas al juego de estados contable.

La información confeccionada de esta forma asegurará a cualquier lector el marco normativo bajo el cual se encuentra confeccionada y, bajo su conocimiento, permitirá realizar los ajustes que se requiera a los fines tributarios o bien cualquier otro objeto de análisis económico o financiero.

Antes de pasar al siguiente punto entiendo útil resaltar que en cuanto a INFORMES DEL FIDUCIARIO, y si queremos compararlos con lo actuado en sociedades regulares, estos son similares a las MEMORIAS DE LOS ADMINISTRADORES SOCIETARIOS, es recomendable incluir, al final del informe, el estado de situación patrimonial, estado de evolución de patrimonio neto, estado de resultados y estado de flujo de efectivo con notas y anexos de manera tal que, la literalidad de la memoria y su referencia numérica pueda ser comprobada en un juego armónico, sintético y coherente de información expresada de manera uniforme y bajo un “lenguaje común”

VI.- A LA ESPERA DE UNA RESOLUCION TECNICA

En lo particular entiendo que los Fideicomisos hoy viven una situación similar a la que presentaban antaño las empresas agropecuarias o bien las cooperativas, entes sociales que desde no hace mucho cuentan con una Resolución Técnica que entienda la particularidad de la explotación y del ente a los fines del una fiel exposición de su situación patrimonial y financiera.

Es cierto que cada contrato de fideicomiso encierra un “negocio” y que conforme se entienda este “negocio” encontraremos una Resolución Técnica que se ajuste al requerimiento del patrimonio bajo expresión. Pero no es menos cierto que las particularidades de estos contratos obligan a los profesionales en ciencias económicas a enfrentarnos a situaciones “hibridas” obligándonos a tomar una decisión con parámetros no siempre definidos.

Para expresar el punto solamente debemos repasar en bajo qué resolución técnica representaríamos la situación patrimonial y financiera de un Fideicomiso de Garantía el que, por definición, no tiene fines de lucro. Y si a esta reflexión agregamos que, en disposición de este patrimonio y para hacer a su mejor administración, el fiduciario está habilitado para explotarlo en orden de hacerse de fondos para su mantenimiento y custodia. Cambia el objeto del Contrato?; pasamos a trabajar con un patrimonio que tiene fines de lucro? Hasta donde llega el concepto de Capital o Pasivo en los Fideicomisos? Todo aporte fiduciario reviste el carácter de pasivo o existen aportes que, por contrato, puede ser prenda de acreedores privados por lo que, económicamente, es el capital del PATRIMONIO FIDUCIARIO y este debe ser expuesto en similar carácter?

Entiendo que estas son las cuestiones que una RESOLUCION TECNICA debe tratar a los fines de brindar un soporte homogéneo para valoración y exposición de la situación financiera de estos contratos de especial tratamiento contable y tributario.

Dr. Sergio Carbone

CONTADOR PÚBLICO (UBA)

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Cel: 15-3089-9889

COMPRAVENTA DE ACCIONES ENTRE CONYUGES. EFECTOS DEL ACTO CONSECUENCIAS DE LA “RETRO-VENTA” EN EL MARCO DE LA LEY 26.893

COMPRAVENTA DE ACCIONES ENTRE CONYUGES. EFECTOS DEL ACTO
CONSECUENCIAS DE LA “RETRO-VENTA” EN EL MARCO DE LA LEY 26.893

En la presente entrega se analiza si, en el marco de la ley 26.893 (B.O. 22/09/2013), podría desencadenar consecuencia tributaria alguna la venta de acciones de sociedades anónimas adquirida por un acto que, conforme las normas del derecho privado, es nulo y de nulidad insalvable.

El caso de análisis se realiza una compraventa de acciones de una sociedad anónima entre cónyuges. El cónyuge adquirente no posee rentas propias ni declara en ese acto o en acto previo, poseer bienes originados antes del matrimonio. Pasados los años y con posterioridad a la sanción de la Ley 26.893 se decide “regularizar” esta situación por medio de un nuevo contrato de compraventa en los que, el adquirente originario, vuelve a adquirir sus acciones capitalizando esta vez al cónyuge vendedor.

Pasemos entonces a analizar por puntos el tema planteado

CARÁCTER JURIDICO DE LOS CONTRATOS ENTRE CONYUGESEn principio, el contrato como acto jurídico entre partes, entes todos de derecho privado, se encuentra regulado por el Código Civil el que en su artículo 1197 reglamenta el principio de libertad de contratación; en su artículo 1357 habla sobre las capacidades para contratar limitando esta en los artículos siguientes siendo, para el caso que nos ocupa, el articulo 1358 quien habla sobre las “incapacidades” que conlleva el matrimonio; entre ellas la celebración de un contrato.

En su texto reza: “El contrato de venta no puede tener lugar entre marido y mujer, aunque hubiese separación judicial de los bienes de ellos.”

Sin adentrarnos en el objeto que llevo al codificador a la redacción de este artículo, debemos reconocer que, siendo ambos cónyuges en carácter de sociedad conyugal dueños de la masa de bienes, carece de sustento y realidad un contrato entre ambos donde hagan objeto de comercio lo que ya le pertenece a la otra parte.

CARÁCTER DE LA INCAPACIDAD
Conforme nuestra derecho civil se requiere capacidad para otorgar cualquier tipo de acto convirtiéndose este en un elemento fundamental del “tracto jurídico” operado u operable. En cuanto al tema nos interesa el Articulo 31 del Código Civil indica “…. Su capacidad o incapacidad nace de esa facultad que en casos dados, les conceden o niegan las leyes.”

Conforme lo expuesto, al encontrarse negada la facultada de contratar, en carácter de compra-venta para quienes revisten la calidad de cónyuges de la contraparte de la operación comercial, deviene la incapacidad de otorgar el acto bajo estudio.

EFECTO JURIDICO DEL ACTO CELEBRADO ENTRE INCAPACESResta preguntarnos qué efecto jurídico deviene de un acto celebrado entre incapaces. Este efecto es la ineficacia del acto dado que el mismo, al ser celebrado entre partes que no cuentan con capacidad jurídica para su celebración (siendo este el motor de todo acto jurídico), la misma no cuenta con la “fuerza y voluntad legal” suficiente para la producción del efecto jurídico que persigue. Por lo expuesto deviene en ineficaz por cuanto es incapaz de producir efectos jurídicos.

A mi criterio, esto convierte al acto en Nulo de nulidad manifiesta conforme el Art. 1038 CC y Art. 1042 CC

En esta línea, se presenta importante repasar el siguiente artículo:

“Art. 1.042. Son también nulos los actos jurídicos otorgados por personas relativamente incapaces en cuanto al acto, o que dependiesen de la autorización del juez, o de un representante necesario.”

Se resalta en término “relativamente incapaces en cuanto al acto”, por cuanto lo que aquí nos interesa no es su “incapacidad general” sino lo legislado en cuanto a “incapacidad para otorgar ese acto puntual” que es la compra-venta de un bien entre cónyuges.

CONSECUENCIAS TRIBUTARIAS EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS El caso bajo estudio radica en la consecuencia tributaria de un acto tendiente a “reparar” el “entuerto jurídico” generado en la operación bajo consulta. Se presentó a consideración de una “retro-venta” o “anulación del acto”.

En principio al tratar estas operaciones uno puede sentirse tentado a inclinarse por su gravabilidad dado que la venta y disposición de este tipo de activos, prontamente, se encontrarán alcanzadas por impuestos. Sin embargo encontramos que la operación bajo consideración fue realizada en abierta violación a las normas jurídicas de fondo y, como explicara anteriormente, la operación devino en nula de nulidad insalvable.

En cuanto a doctrina se encuentra dividida al tratar la gravabilidad de las operaciones ilegales, como provenientes de un ilícito; algunos opinan que estas no pueden ser objeto del impuesto a las ganancias dado que su aceptación implicaría un “juicio de aceptabilidad” a una utilidad obtenida de forma espuria y otros, dentro de los que me incluyo, entendemos que las ganancias obtenidas en repudio a la ley se encuentran alcanzadas por el impuesto máxime cuando, pese a que las mismas no se las incluye expresamente dentro de la construcción del hecho imponible, el Art. 88 no omite mencionar la capacidad de deducibilidad  de los gastos y costos derivados de estas operaciones. Por lo expuesto se entiende que, al tratarse expresamente la línea de gastos, se incluye en la de ingresos su devengamiento.

Trazo esta “analogía” porque lo que estamos analizando es también un acto operado en “repudio” a la ley con lo cual uno podría sentirse “tentado” a llevar el análisis por esas líneas.

Es de mi opinión que el caso no puede estudiarse desde la gravabilidad de actividades en “repudio a la norma” dado que, si bien se analiza un hecho que no se condice con el ordenamiento normativo, en las actividades ilícitas existe ganancia cuando se dan algunos de los presupuestos de hecho que regula el tributo (en cada una de sus categorías) y lo que es ilícito es el objeto del negocio.

En el caso que estamos analizando no lo hacemos sobre un ilícito sino sobre un acto Nulo de Nulidad Insalvable.

Nuestro soporte central será que en si un acto es nulo entonces jamás ha dado nacimiento a la voluntad contractual en el derecho civil por lo que no puede hablarse de efectos económicos o tributarios para esta situación puntual.

Por otra parte, debe reconocerse la autonomía del derecho tributario, pero también que, en el artículo 1 de la ley de procedimiento, se indican las normas y métodos interpretativos estableciendo que, para caso no regulados por la 11.683 ni la norma de cada tributo en particular, se utilizarán las normas del derecho privado.

Con estos conceptos en vista y reconociendo que cuando el derecho fiscal quiso apartarse de las normas que regulan las relaciones privadas así lo ha hecho (ejemplo de esto es las aceptabilidad en el ámbito fiscal de las Sociedades de Hecho entre cónyuges) concluyo que; sobre la base de mi interpretación jurídica del acto y de los párrafos precedentes de este último apartado:

                a.- El acto es nulo
                b.- El derecho tributario no ha regulado efectos jurídicos para estos actos
                c.- La ley 11.683 llama al Código Civil ante silencio
                d.- La operación de venta inicial no generó efectos tributarios y el reparo jurídico que se aplique jamás podría ser asimilado a una operación entre capaces con efectos jurídicos y económicos.

PALABRAS FINALESAl momento de desarrollar este breve “paper de trabajo” he dejado fuera de mención temas que hacen a la determinación del impuesto para este caso puntual en merito a la brevedad y dado que no hace al tratamiento tributario de la operación en crisis. Sin embargo, debe reconocerse que, para aplicar los conceptos aquí vertidos, deberá llevarse este análisis al plano numérico donde deberemos analizar el valor de “re-incorporación” al patrimonio de las acciones dado que este valor es el que será efecto de la base imponible que se determinará al momento de su efectiva venta a un tercero en la sociedad conyugal.

En este análisis deberemos entonces reconocer el acto sobre el criterio de realidad económica celebrado en el Art. 2 de nuestra Ley de Procedimientos Tributarios y a la luz de los actos posteriores del contribuyente “re-adquirente” de los títulos accionarios que es, en definitiva, lo que determinará su real interés y motivación en la operación previa que llama a estudio en este caso.

Dr. Sergio Carbone
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FACTURA ELECTRONICA – NUEVAS ACTIVIDADES INCORPORADAS AL REGIMEN DE EMISION DE COMPROBANTES FISCALES POR MEDIOS ELECTRONICOS

Dr. Sergio Carbone
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Servicios Administrativos, Contables e Impositivos
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FACTURA ELECTRONICA – NUEVAS ACTIVIDADES INCORPORADAS AL

REGIMEN DE EMISION DE COMPROBANTES FISCALES POR MEDIOS ELECTRONICOS

RESOLUCION GENERAL AFIP 3571 – B.O. 16/12/2013

Solicite CONSULTA al 4362-9602 o al 15-3089-9889

Con fecha 16 de Diciembre de 2013 se publica en el Boletín Oficial una nueva resolución general que se agrega a la familia de resoluciones regulatorias del régimen de emisión de comprobantes fiscales por medios electrónicos.

El objeto de esta norma es incorporar al régimen de emisión de comprobantes electrónicos vigente a la fecha (Resolución General 2485 AFIP) a todos los contribuyentes que sean Responsables Inscriptos en el Impuesto al Valor Agregado y desarrollen ciertas actividades indicadas en la presente normativa.

Es importante destacar que la resolución bajo comentario se encuentra vigente desde el dia de su publicación brindando un cronograma de adhesión obligatoria para los contribuyentes alcanzados que finaliza el 1 de Abril de 2014 para los contribuyentes el primer grupo hasta el 1 de Agosto de 2014 para los contribuyentes del ULTIMO GRUPO.

SI UD. O SU EMPRESA SE ENCUENTRA INCLUIDO EN EL LISTADO DE ACTIVIDADES DETALLADO EN LA PRESENTE NORMA Y ES RESPONSABLE INSCRIPTO

DEBE SOLICITAR SU ADHESION AL REGIMEN Y SELECCIONAR EL MEDIO DE EMISION DE COMPROBANTES

ELECTRONICOS QUE MEJOR SE AJUSTE A SU REQUERIMIENTO.

FECHAS LÍMITES PARA EL ALTA EN EL REGIMEN

Como se indico previamente, según la actividad desarrollada por el contribuyente existe una fecha limite de adhesión al mismo dado por la actividad que se desarrolla. Las fechas son las siguientes:

FECHA LIMITE	ACTIVIDADES
1 de abril de 2014, inclusive	ACTIVIDADES DE CONSTRUCCION
1 de mayo de 2014, inclusive	ALQUILER DE INMUEBLES Y SERVICIOS INMOBILIARIOS
1 de junio de 2014, inclusive	ALQUILER DE BIENES MUEBLES (REGISTRABLES O NO)
1 de julio de 2014, inclusive	INVESTIGACION Y DESARROLLO
1 de agosto de 2014, inclusive	PROFESIONES, OFICIOS Y SERVICIOS EMPRESARIALES
1 de agosto de 2014, inclusive	GRANDES CONTRIBUYENTES

(en merito a la brevedad se han agrupado las actividades por su descripción representativo. Es recomendable verificar el correcto encuadre de la actividad económica en los padrones fiscales y la inclusión o no de la misma en la actividad bajo desarrollo)

PARA VERIFICAR SI SE ENCUENTRA OBLIGADO AL REGIMEN PUEDE SOLICITAR

CONSULTA al 4362-9602 o al 15-3089-9889

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Vivimos tiempos de cambio y con información de carácter económico y fiscal que es brindada a las autoridades de recaudación en tiempo real. El estudio recurrente del encuadre tributario se presenta fundamental para asegurar que su empresa o actividad cumple con normas fiscales y procedimentales.

Dr. Sergio Carbone
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Cel: 15-3089-9889
Tel: 4362-9602

EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS COMO UNA HERRAMIENTA ORIENTADORA DE LA POLITICA ECONOMICA.

EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS COMO UNA HERRAMIENTA ORIENTADORA DE LA POLITICA ECONOMICA.

I.- DINÁMICA DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS EN EL RÉGIMEN FISCAL ARGENTINO

Al igual que en gran parte de los sistemas o regímenes fiscales del mundo el impuesto a las ganancias en la República Argentina se establece como centro del régimen tributario nacional y punto de referencia obligado para la interpretación y aplicación de todo tributo que se aplique en cualquiera de los 3 poderes jurisdiccionales conforme ordenamiento de nuestra carta magna.

La elección  de este impuesto como centro del régimen tributario se debe a que cuenta con características que, pese a que en sus efectos económicos no se revelen como pudiera proyectarse, permiten individualizar al contribuyente, establecer relaciones de distribución entre categorías de contribuyentes, contiene en su articulado definiciones que son centrales para el ordenamiento tributario en general pero, por sobre todo, se presenta como una herramienta que puede ser utilizada con fines recaudatorios o con fines de política económica.

La historia del impuesto a las ganancias en nuestra nación se revela rica en acontecimientos, en “luchas doctrinarias” y en pujas distributivas o redistributivas de riqueza donde, en algunos casos, asistimos a simples “dadivas tributarias” por medio del adecuamiento del plexo legal por medio de la definición de conceptos centrales como sujeto u objeto, composición o valoración de bases imponibles presuntas o localizaciones de rentas. En otros hemos sido testigo de modificaciones  sustanciales que proponían adecuar la normativa del ese Impuesto Neurálgico del régimen tributario que permitiera invertir la pirámide tributaria y el esquema de captación de rentas convirtiendo al Régimen Tributario en un Sistema Armónico con punto de apoyo en una herramienta con capacidad directa de direccionar las decisiones de los agentes económicos nacionales e internacionales.

Los pequeños cambios, las “dadivas tributarias” o las modificaciones asistencias son todas parte del elemento político y negociador de cualquier sociedad donde, lamentablemente, en nuestra historia tributaria hemos visto la morfología maniquea del impuesto conforme poder dominante del momento. Los cambios grandes y profundos, que forzosamente responden a momentos políticos y especiales de inflexión en la vida de una economía deben darse en espacios más prolongados de tiempo.

Repasando nuestra historia tributaria, en 1932 visita nuestros tiempos la Ley 11.682 como Impuesto a la Renta acompañada por la Ley 11.683 como régimen de procedimiento tributario (es interesante recordar que la Ley 11.683 sigue aún vigente pese a los naturales cambios sufridos producto de la actividad legislativa y la necesaria adecuación a los tiempos vividos). En 1973 se deroga la Ley 11.682 y sanciona la Ley 20.628 modificando incluso su denominación. Ahora pasaría a llamarse Impuesto a las Ganancias. El cambio de denominación del tributo fue caprichoso, se debió a un cambio mucho más profundo dentro de la normativa en cuanto al objeto de tributo dado que la nueva norma receptaba dentro de su objeto, no solo las rentas percibidas con carácter de recurrente y asegurando el mantenimiento de la fuente sino que, bajo un concepto de justicia tributaria, se encontró necesario incorporar al gravamen aquellas rentas que se obtenían por enriquecimiento ante disposiciones del capital.

La ley sigue vigente sin embargo, en 1976 y con el advenimiento del Gobierno de Facto y la nueva filosofía económica que invadirá la lógica de los tiempos hasta principios del siglo XX se derogaron, modificaron y adecuaron todos aquellos institutos que fueron la gran victoria de la originaria Ley de 1973 y que permitían convertir al Impuesto a las Ganancias en una verdadera herramienta de redistribución de riqueza y de direccionamiento de la actividad economía nacional y regional como centro del Sistema Tributario.

Esta breve introducción pretende servir de punto de apoyo para comprender el foco de las modificaciones propuestas por el Proyecto de Ley presentado ante la Honorable Cámara de Diputados de la Nación a instancias del Poder Ejecutivo bajo el número 005-PE de orden.

II.- SOBRE RESPONSABILIDAD FISCAL

Nuestra historia ha enseñado y el sistema legal ha aprehendido de las lecciones a las que la sociedad fuera sometida producto de la incapacidad de administrar y negociar, por parte de nuestros gobernantes, ante las presiones de grandes poderes económicos, de formadores de precios o bien de formadores de políticas internacionales.  Los tristes momentos en los que el presupuesto público no se presentaba equilibrado, en los que las “dadivas tributarias” se exponían como victorias de quien mejor puede sentarse a negociar y se obligaba a soluciones que pese a exponerse bajo la bandera de ser perjudiciales para todos los agentes económicos (como por ejemplo la emisión monetaria, devaluación y la carrera inflacionaria que cerraba el circuito) solo mejoraban la situación de aquellos que, en definitiva, fueron los usufructuarios del sistema impositivo quienes, nuevamente, se presentaban a la mesa del gobernante para solicitar protección al mal que ellos mismos habían causado (el ajuste por inflación es un ejemplo claro de la protección solicitada).[i]

La Responsabilidad Fiscal, que no es otra cosa que el equilibrio sistémico de las cuentas públicas, no solo es una obligación legal regulada por el derecho público administrativo de nuestro país sino que también es una obligación moral de todo gobernante el cual se basa en dos principios:

                a.- Búsqueda sistémica del Equilibrio Fiscal

                b.- Adecuación y aggiornamiento del Sistema Fiscal manteniendo el Equilibrio fiscal

La búsqueda sistémica del equilibrio fiscal significa que, en situaciones de cuentas públicas deficitarias o abultadamente superavitarias[ii]  por fuera de las proyecciones económicas deben de tomarse las medidas correctivas que permitan sanear las cuentas fiscales.

La Adecuación y aggiornamiento del Sistema Fiscal es receptar los cambios del entorno económico, respondiendo a las demandas de los agentes económicos privados y de las políticas públicas en curso, diseñar y adaptar el esquema tributario con fines de recaudación, con fines de fomento o con fines de direccionamiento económico; todos cambios que implican mantener un equilibrio fiscal entre el sacrificio erogado por la medida fiscal de fomento contrarrestada por la medida fiscal recaudatoria.

III.- OBJETIVOS PERSEGUIDOS POR EL PROYECTO BAJO ESTUDIO

El objetivo del proyecto debe ser leído, por la letra del mensaje y por el espíritu del mismo. A mi criterio encontramos 3 objetivos bien definidos; dos desde le letra, uno explicado solo por nuestra historia y por el vacío legislativo que dejo la expresión del Procurador del Tesoro de la Nación en el año 2003. 

Todos cambios de extrema necesidad y oportunidad política.

                a.- Solución al vacío Legislativo dejado por el Dictamen del Procurador del Tesoro de la Nación número 351/2003.
                b.- Gravabilidad de ciertas rentas pasivas y de capital
                c.- Gravabilidad de Dividendos y Utilidades Empresarias.

Pasemos revista a cada uno de estos puntos (tracto resumido):
a.- Solución al vacío Legislativo dejado por el Dictamen del Procurador del Tesoro de la Nación número 351/2003.Con fecha 29  de Marzo de 2001 se sanciona la Ley 25.414 que delega en el Poder Ejecutivo Nacional, en el marco de la emergencia pública de aquellos momentos y por medio del Titulo II, facultades legislativas que, conforme nuestra Constitución Nacional, solo están reservada al congreso nacional no pudiendo, bajo ninguna circunstancia, ser delegadas en el Ejecutivo.

En ese mismo acto, por medio del articulo 7 se modifica el Impuesto a las Ganancias en dos institutos esenciales:

Gravabilidad de las Acciones bienes muebles amortizables y tenencias accionarias incorporando como inciso 3 al articulo 2 la siguiente: "3) Los resultados obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga”

Exoneración de la gravabilidad para las operaciones celebradas por No Habitualitas en la compra-venta de valores mobiliarios por medio de la siguiente modificación al artículo 20:

“W) Los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas, excluidos los sujetos comprendidos en el inciso "C" del artículo 49”

Con fecha 28 de Diciembre de 2001 se deroga la Ley 25.414 por medio dela Ley 25.556 que, a la postre, ya había realizado sus modificaciones en la Ley del Impuesto a las Ganancias.

A partir de ese momento se comenzó a discutir sobre el efecto jurídico de una norma que había modificado la base del sistema tributario en un plexo ilegitimo y derogado por el congreso habilitado a tal efecto.  La solución vino de mano del Procurador del Tesoro de la Nación que, con su Dictamen 351-2003 determina que las modificaciones operadas en la norma bajo estudio quedaban derogadas por fuerza del efecto generado por Ley 25.556 y siendo que los dictámenes de este órgano son obligatorios para los servicios jurídicos  que conforman el Cuerpo de Abogados del Estado, la norma quedo, con artículos redactados, pero sin vigencia alguna.

Es entonces, el tracto histórico comentado, el que da respuesta al primero de los objetivos a cumplimentar con la propuesta bajo estudio. Resulta en este momento oportuno preguntarse:

¿Porque, de entre todos los proyectos que hoy compiten por obtener su voz en el seno deliberativo, este es el único que se ocupa de resolver aquel entuerto generado en el 2001 y, a la fecha, sin solución?.

Permítaseme ensayar una respuesta, si se quiere, de carácter personal: adecuar la norma implica lesionar aquel “bien jurídico tutelado”[iii] que, con desavenencias legislativas, superó el partido de 1973, las reformas tributarias propuestas entre 1985 y 1988, brillo en la década del noventa luego de perder la batalla de “anonimato fiscal” pero a cambio gano el pleito en el 2001, hecho detallado en párrafos anteriores.

b.- Gravabilidad de ciertas rentas pasivas y de capitalDefinamos Rentas Pasivas como todas aquellas rentas obtenidas sin el curso del esfuerzo o la mano humana para su producción. La expresión mas fácilmente identificable se representa en los intereses devengados a favor de un contribuyente, pero podemos encontrar un sinfín de operaciones financieras o con instrumentos derivados asimilables a colocaciones de capital.

Las rentas del capital devienen de la disposición de elementos integrantes del activo de un contribuyente que, por su disposición, permite obtener o hacer liquida una mayor valorización de dichos bienes acumulada por el tiempo y dada por cuestiones del mercado, del contexto, del valor de la moneda o simplemente del carácter especulativo del mismo.

El Articulo 1 del proyecto de ley propone insertar dentro del objeto del gravamen aquellos elementos generadores de este tipo de rentas como ser acciones, títulos, bonos….  bienes amortizables[iv].

El Articulo 2, modificatorio del Articulo 20 de la Ley del Tributo y contenedor de todo tipo de exenciones tributarias propone mantener exentas las disposiciones de títulos valores (acciones, bonos, títulos,… etc) para toda persona NO HABITUALISTA pasando a estar alcanzados para quienes hagan de ello su comercio

En este punto debemos preguntarnos:

¿ Sobre que concepto de equidad tributaria pude defenderse que quien haga habitualidad del comercio con títulos valores debe estar exento de un gravamen que quien hace objeto de su comercio la venta de medicamentos, la venta de libros, la venta de enseres doméstico o pan común sin aditivos debe estar exento del gravamen para cargar con el costo de tal “dadiva fiscal” el resto de los contribuyentes?

Pido permiso para hacer presente mi pensamiento: “La ironía de la doctrina económica”. Se presenta como una falacia que la Economía es la ciencia que estudia cómo se dan las relaciones entre los particulares y entre estos y el estado con el objeto de asignar recursos escasos y mejorar el bienestar general de la nación. Bien podría haber sido objetivo de los padres inspiradores de la ciencia económica, pero creo fervientemente que, sin desmerecer del valor económico de las doctrinas de grandes pensadores como Adam Smith y David Ricardo, desde aquellas épocas la economía ya mostraba su “sesgo capital-dirigista” dando forma a lo que es hoy: “una ciencia que busca dar una explicación razonable y romántica de algo que no existe para implementar sistemas económicos que favorecen a quien financia la búsqueda de la explicación razonable y romántica”.

Soportado en esta breve introducción digo: fácil es encontrar libros sobre economía principado que atacar con gravámenes la transferencia de títulos valores representativos de deuda o capital empresario no hace otra cosa que desincentivar la movilidad de esos capitales, encarecer su captación y obstaculizar un mercado que, por definición, debe ser ágil.

Si estudiamos la literatura instructora de las Finanzas Publicas encontramos que sostienen que la gravabilidad de estos instrumentos no hace otra cosa que encarecer la captación de crédito público que derivará tarde o temprano en mayor carga tributaria para los particulares.

Estas expresiones literarias encierran una trampa embebida de su propia falacia; no pueden ser aplicadas uniformemente a toda economía sin importar la distribución de su renta, riqueza, recursos, formación demográfica, cadena de valor, nivel industrial o el valor de la moneda entre otras variables económicas.

Las modificaciones propuestas, en una economía como la nuestra vienen a dotar al sistema de la financiación que fuera aplicada al direccionamiento del gasto público que, recientemente, fuera expresión del ejecutivo en el Decreto 1242/2003, manteniendo la equidad fiscal general del sistema pero, por sobre todo, devolviendo la capacidad re-distributiva que el Impuesto a las Ganancias había perdido ya hace muchos años y el Procurador del Tesoro de la Nación se ocupara en el 2003 de asegurar su ineficacia hasta nuestros días

c.- Gravabilidad de Dividendos y Utilidades Empresarias.El desarrollo de toda economía capitalista se encuentra sustentado por la capacidad de réplica o incremento de capitales aplicados afines productivos y reproductivos de riqueza habiéndose formado este hecho como el pilar de los regímenes industriales modernos. No se concibe una economía en desarrollo que no retenga y reinvierta utilidades asi como no se concibe que una economía hubiera podido desarrollar una fuerte base industrial de segunda o hasta tercera generación sin una política sostenida de retención y reinversión de utilidades.

Al principio de estas líneas exprese mi pensamiento sobre el uso extra-fiscal del Impuesto a las Ganancias presentándose como un excelente exponente de este uso el tratamiento propuesto a las recepciones de dividendos por parte de sus receptores.

El proyecto propone, en primera instancia colocar dentro del objeto del gravamen los dividendos y utilidades percibidos por quienes fueran accionistas o sociedades de entidades con capacidad de generación y reinversión de tales utilidades. Esto no solo permite direccionar la política de reinversión privada nacional sino que además y para el caso de que efectivamente se efectúen las distribuciones de rentas, reconocer que la pretendida tributación directa, en cabeza de la sociedad, que propicia la técnica legislativa, en cuanto a efectos económicos, es imposible demostrar que se presente en la realidad.

De la simple lectura del juego de estados contables de cualquier empresa, al llegar al cuadro de resultados advertimos que el Impuesto a las Ganancias se presenta como uno mas de los elementos conformantes del costo empresario. 

Encontrándonos en una economía que permite la actualización del precio de los bienes y servicios prestados, con un sistema impositivo fuertemente direccionado hacia el consumidor (de tipo indirecto), con un régimen económico que permite la traslación del impuesto que en las generalidades deviene en el precio de los bienes ¿puede decirse entonces, en carácter de verdad apodíctica, que el impuesto a las ganancias es soportado íntegramente por las empresas no siendo trasladado al precio via integrante del costo empresario?.

Me atrevo asegurar que no existe en la literatura especializada Tratado o Manual de Finanzas Publicas que asegure que el impuesto a las ganancias en el cual, propio de su diseño, determina que el sujeto pasivo del mismo es la sociedad comercial, no es trasladado a precio o a costo u oblicua por el empresariado. No existe forma de demostrar que el impuesto es efectivamente soportado por la empresa y, en los hechos, nadie puede negar que es uno mas de los costos que el empresario debe tener en cuanta al diseñar sus negocios.

En este contexto de ideas es que se presenta la discusión de la gravabilidad de las resultantes de las rentas empresarias distribuidas para consumo o incremento patrimonial de sus accionistas, esto es, de las rentas que salen del circuito econoico productivo. Estas rentas, percibidas por medio de retribución de utilidades, bien pueden haber escapado a la tributación en cabeza de la sociedad (considerada como impacto económico, no como impacto jurídico), si se las exonera de impuestos al recibirlas entonces formaliza la “válvula de escape del sistema” que requiere todo aquel que detenta un capital y solicita alta movilidad, poca responsabilidad con el medio y baja tributación para replica mas rápida.

La propuesta legislativa se compone de dos herramientas:

                a.- Tributación sobre las rentas empresarias representadas en dividendos, esta vez en cabeza de su receptor asegurando la tributación y vedando “escapes fiscales” permitiendo dirigir y determinar con certeza el sujeto del tributo.

                b.- Tributación Cedular de carácter objetivo de forma tal que las decisiones del agente económico, como sujeto pasivo, no pueda lesionar la renta fiscal al no poder confundirse con las otras rentas del sujeto.

Dr. Sergio Carbone
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