CUANDO EL
PLANEAMIENTO FISCAL ES “NOCIVO” Y PUEDE SER OBJETADO POR EL FISCO
Agosto 2012
Introducción
En el informe del mes de Julio de
2012 nos toco discutir la denuncia que hiciera nuestro país del Convenio para
Evitar la Doble Imposición
(en adelante CDI) con el Reino de España; oportunidad que fuera aprovechada
para reflexionar sobre la visión general respecto de los CDI celebrados por
nuestro país, el contexto en el que fueron celebrados, las fuerzas económicas y
políticas que promocionaron dichos acuerdos y, en definitiva, los intereses de
los diversos “grupos de poder” que quedaron plasmados en el articulado
finalmente aprobado.
Si bien en el presente informe se
parte de las bases doctrinarias referentes a la materia expuesta en el informe
de Julio 2012, a
los fines de seguir un “hilo conductor” detallaremos ciertos caracteres que se
requiere tener presentes para comprender la maniobra implicada en el fraude al
fisco nacional, el marco normativo que se prestaba a su servicio y los extensos
esfuerzos en combatir dichas practicas nocivas a nivel mundial; esfuerzos que,
a partir de 2011, han sido bien receptados por nuestra Administración
Tributaria que, como se verá sobre el final del presente informe, no ha hecho
mas que emular las practicas anti-elusivas implementadas por las principales
potencias económicas.
1.- Objeto de estudio del presente informe
Recientemente nuestra
Administración Fiscal, a través de un estudio y seguimiento pormenorizado que
ha desarrollado un área especifica y especializada en la materia, detectó prácticas
de elusión tributaria llevadas a cabo por numerosas empresas de capitales
internacionales y hasta jugadores de fútbol profesional.
Si bien los casos y mecánica que
citaremos corresponden a impresas de capitales internacionales, análisis
similares corresponden a las maniobras implementadas por Jugadores, Clubes y
Gerenciadores de Derechos Federativos para el caso del Futbol Profesional. Es
importante conocer el concepto, la metodología de uso y abuso de los CDI y lo
que sustenta el reclamo fiscal ya no sobre la base de un uso de los tratados
sino del Abuso por medio de maniobras que tiendan a esconder la realidad
2.- Empresas en la Mira
Presentamos un reducido
nombramiento de empresas que están en la mira por haber hecho “abuso” de los
CDI y practicas impositivas elusivas
.- Quilmes
.- Grupo Cencosud
.- Petrobrás
.- Acindar
.- Danone y Peugeot-Citroën
.- Nextel
.- Walmart
.- Bayer y Biogénesis Bagó
.- Monsanto
.- Mc Cain
.- Kimberly Clark
.- Avon
Entre Otras
3.- Detalle de la Practica Elusiva
3.1.- Impuesto Eludido
Para comprender la práctica se
presenta necesario detallar el impuesto que fuera objeto de elusión.
En Argentina, como en gran parte
del mundo, desde hace ya varios años se encuentran legislados impuestos a la
riqueza, siendo su máxima expresión a nivel nacional el Impuesto a los Bienes
Personales.
Este impuesto grava los activos
de las Personas Físicas dentro de los cuales podemos encontrar Acciones o
Participaciones Societarias.
Antiguamente, quien detentara una
posición patrimonial en cualquier unidad económica, debía incorporar la misma a
su determinación de bienes personales y es en cabeza propia que pagaba el
impuesto correspondiente.
Sin embargo, en el año 2002, por
necesidad de economía tributaria, se realiza una importante modificación a la Ley de Bienes Personales
determinando que, por aquellas participaciones en sociedades, ya no serian las
personas físicas las obligadas a determinar y pagar el tributo, sino que se concentraría
dicha obligación en las sociedades emisoras de dichas participaciones.
En esta modificación del tributo también
se dispusieron ciertas presunciones que determinaron, en definitiva, la
gravabilidad de la participación societaria si su tenedor fuera persona física
o jurídica radicada en el exterior.
Art. 25.1 Ley Bienes Personales
(parte pertinente)
“Artículo...: El gravamen
correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las
sociedades regidas por la Ley
19.550 de Sociedades Comerciales (t.o. 1984) y sus modificaciones, cuyos
titulares sean personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el
país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de
existencia ideal, domiciliada en el exterior, será liquidado o ingresado por
las sociedades regidas por esa ley y la alícuota a aplicar será de cincuenta
centésimos por ciento (0,50%) sobre el valor determinado de acuerdo con lo
establecido por el inciso h) del artículo 22 de la presente norma. El impuesto
así ingresado tendrá el carácter de pago único y definitivo.
A los efectos previstos en el
párrafo anterior, se presume sin admitir prueba en contrario, que las acciones
y/o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la Ley 19.550 de Sociedades
Comerciales (t.o. 1984) y sus modificaciones, cuyos titulares sean sociedades,
cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, empresas, establecimientos
estables, patrimonios de afectación o explotaciones, domiciliados, radicados o
ubicados en el exterior, pertenecen de manera indirecta a personas físicas
domiciliadas en el exterior o a sucesiones indivisas allí radicadas.
Las sociedades responsables del
ingreso del gravamen, a que se refiere el primer párrafo de este artículo,
tendrán derecho a reintegrarse el importe abonado, incluso reteniendo y/o
ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago.“
Resumen del punto: Desde el año
2002, las sociedades pasaron a ser Responsables Sustitutos del Impuesto sobre
los Bienes Personales por aquellas participaciones que pertenezcan a Personas Físicas
Domiciliadas en Argentina, Personas Fisicas Domiciliadas en el Exterior y
Personas Jurídicas Domiciliadas en el Exterior
3.2.- CDI con el Reino de España
El 21 de Julio de 1992 se aprueba
la Ley 24.258 con
vigencia a partir del 28 de Julio de 1994 que determina la aplicabilidad de un
CDI con dicho país. Este CDI, al igual que la generalidad de los vigentes a
nivel mundial, respondía a un “modelo base” (en este caso OCDE) y regulaba
cuestiones tendientes a evitar la doble imposición, precisar definiciones de
cuestiones de índole legal, territorial o tributaria, propiciar el intercambio
de información y, en definitiva, colaborar con el libre flujo de capitales
entre ambas naciones.
El problema con este CDI es que
se baso en un modelo de Convenio poco favorable para nuestro territorio (tema
tratado en informe anterior) y para el caso que nos toca analizar, dispone en
su Art. 22 que aquellas acciones y participaciones de sociedades radicadas en
Argentina, pertenecientes a sociedades Españolas, no estaran gravadas por
impuesto patrimonial alguno siendo reservada esta potestad al Reino de España.
Art. 22 Ley 24.358 (CDI CON
ESPAÑA)
Parte Pertinente. Inc 4.
“El patrimonio constituido por
acciones o participaciones en el capital o patrimonio de una sociedad solo
puede someterse a imposición en el estado contratante del que sea su titular
residente”
3.3- Aplicación Practica del CDI con España
En el marco del Impuesto sobre
los bienes personales, al momento de alcanzar las participaciones societarias,
el esquema seria el siguiente:
a.-
Sociedad Argentina o Nacionalizada con Patrimonio Neto Positivo
b.-
Accionistas Sociedades Anónimas Argentinas: Exentos del Impuesto
c.-
Accionistas Personas Físicas Domiciliadas en Argentina: Gravada la
participación
d.-
Accionistas Personas Físicas Domiciliadas en Exterior: Gravada la participación
e.-
Accionistas Personas Jurídicas Domiciliadas en Exterior: Gravada la
participación
PERO: Si la
persona jurídica se constituyo en España, por aplicación del Art. 22, inc 4 Ley
24.258, la misma no puede ser alcanzada por impuesto en nuestro territorio.
Queda claro que, con esta
“herramienta legal” se dispuso, en nuestro territorio, el entorno necesario
para que, aquellas participaciones que antes hubieran estado alcanzadas por
impuesto por encontrarse en cualquiera de los puntos a.- a e.- ahora pudieran
estar fuera del alcance del mismo solo con hacer uso del CDI con el Reino de
España.
Veamos ahora en que consiste el
engaño para terminar detallando la dura lucha a nivel mundial contra estas
nocivas practicas.
4.- Articulación del Engaño
4.1.- Treaty Shopping
Mucho se ha escrito sobre este
termino; para comprenderlo cabalmente primero debemos comprender que, a nivel
mundial, se han firmado gran cantidad de CDIs donde si bien se encuentran
dentro de un marco general cada uno encierra ciertas particularidades que
pueden ser beneficiosas (o nocivas) según sea la utilización que se le de.
Estos CDI firmados entre países
forman una “Red de Vínculos Tributarios”, mejor descriptibles como una
carreteras o autopistas, es decir: una sociedad pude “subirse” a la red en un país
con el objeto de llegar a otro.
Puede ser que exista un CDI que
lo lleve directo hacia el otro país y de la forma que busca directamente (por
tener un CDI FIRMADO con dicha jurisdicción), al igual que una calle directa, o
bien puede ser que, para llegar en las condiciones que se desee, deba tomar
algunos desvíos (utilizar CDIs con otros pises, usufructuar CDIs que los otros países
poseen con terceros, hasta llegar al país de destino). Es a esta practica de
utilizar “desvíos” que se la denomina Treaty
Shopping.
El Treaty Sopping es entonces,
una técnica de simulación con el objeto de eludir el pago de un impuesto o, en
algunos casos, esconder información sobre participaciones sociales, por medio
del uso de cláusulas de un CDI firmado con una nación beneficiada con la que,
en primera instancia, puede no tenerse vinculo alguno.
Pasemos a un Ejemplo.
Empresa A, con sede en Argentina,
cuyo capital corresponde a un Holding ubicado en las islas de Barbados.
Argentina no tiene CDI con dicha jurisdicción por lo que el capital estaría
alcanzado por Bienes Personales.
La disvaliosa técnica aplicada
por el grupo económico consiste en:
a.-
Constituir una Empresa en España del tipo Off Shore (en dicho territorio
denominadas ETVE)
b.- Notificar a
Empresa A la transferencia de las acciones desde la empresa ubicada en Barbados
a la empresa ubicada en España
c.- Producto
de que ahora el capital de la
Empresa A esta conformado por sociedades extranjeras
domiciliadas en España, país con el que se posee un CDI que exime de impuesto a
dichas participaciones la
Empresa A no debe abonar el impuesto.
4.2.- Porque es un Engaño
No debemos perder de vista que,
si una empresa de capitales españoles, efectivamente radicados en dicha
jurisdicción, decide realizar inversiones reales en nuestro territorio, al
amparo del CDI con el Reino de España (mientras este vigente), la operación de
desgravación impositiva es perfectamente legal e irrefutable.
El problema surge con las
técnicas aquí descriptas, basadas en la simulación de una participación o
tenencia accionionaria con el único fin de “usufructuar” un beneficio fiscal
dado por un Tratado para Evitar Doble Imposición.
Es en este punto que, para
desenmascarar el ardid implementado por estas empresas, el fisco nacional baso
su criterio en el concepto de Beneficiario Efectivo:
En terminología de origen
“benficial owner” es un concepto que fuera tratado ya desde el año 1977,
incorporado a partir de esa fecha en el modelo OCDE (modelo utilizado en el CDI
con España). La regulación en los Tratados y las Notas de los Modelos
(integrantes de todo CDI) echan luz sobre estas practicas y dan pautas para
determinar quien es el beneficiario efectivo, el tenedor final, el
usufructuario final de las rentas y de los beneficios tributarios en la
inteligencia de que, si el beneficiario efectivo no fuera a quien el CDI
pretende alcanzar, entonces el beneficio tributario (en este caso la exención
impositiva) debería verse limitado.
En el caso de ejemplo:
.-
Beneficiario según Normativa: Empresa ETVE radicada en España
.-
Beneficiario según la realidad; beneficial owner: Empresa radicada en Barbados
Claramente, se presenta el
indicio principal de haber utilizado impropiamente una estructura de CDI a
nivel internacional.
Por todo lo expuesto se aprecia
que, pese a la existencia de un marco normativo, que puede ser favorable al
intercambio comercial internacional y la libre movilidad de capitales el mal
uso y abuso de las formas legisladas ha obligado, no solo a nuestro fisco nacional,
sino a fiscos de diversos países a aplicar técnicas Anti Abuso terminando, en
casos como los presenciados, con la denuncia del CDI.
5.- Técnicas para Combatir el Abuso de Tratados Tributarios
Internacionales
Nos pareció interesante
extendernos un poco mas en nuestro informe mensual a los fines de comentar,
someramente, las técnicas a nivel mundial implementadas en la necesidad de
combatir malas practicas tributarias. Con el nacimiento de los Tratados para
Evitar la Doble
Imposición nacieron también las malas practicas; con ello, su
necesidad de combatirlas y nuestro país, en defensa de sus propios intereses,
no ha hecho mas que seguir la tendencia mundial en estudiar, detectar y
desarticular las nocivas practicas de planificación fiscal que lesionen las
cuentas publicas.
De todo esto, da cuenta el
informe de la OECD, Paris 1982, incorporado a notas desde 1992 titulado “Double
Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies”. Podrá apreciarse que,
en las propias notas del Modelo OCDE, lleva 20 años la declaración de la
practica incorrecta.
5.1.- Técnicas para combatir
practicas nocivas.
a) Look-Through approach: Esta
técnica propone desconocer las formas legales implementadas y las
personalidades jurídicas interpuestas penetrando, por este medio en la
sustancia mas allá de las formas empleadas, haciendo aplicable el CDI
únicamente cuando la titularidad directa o indirecta de la sociedad
correspondiera a residentes de dicho estado.
Claramente, se presenta como lógico
el planteo y es, en efecto, lo aplicado por nuestra Administración en el caso
de las empresas mencionadas.
b) Exclusión: Estas medidas
consisten en excluir de los beneficios del CDI a determinadas entidades en
funcion de las formas jurídicas que adopten.
c) Subject-to-tax approach: Esta
técnica implica que, de concederse un beneficio en un estado fuente, estos solo
serán efectivos en el caso de que dicha renta estuviera sujeta a imposición en
el estado de residencia del beneficiario.
Aplicable a nuestro caso: Si
Argentina, por medio de un CDI otorga exención impositiva, que consiste una
transferencia de recursos al otro estado, solo será efectiva dicha exención en
tanto y cuanto dicho otro estado proceda a gravar la renta. Si así no fuera,
Argentina estaría dejando de percibir un importe sin beneficio para el otro
país firmante, liberando de imposición en todos los territorios a una renta
ganada.
d) Channel Approach: En línea con
lo actuado por nuestra administración, esta técnica defensiva propone el
reconocimiento de la realidad económica permitiendo desconocer a las “compañías
conductos” que son, en definitiva, las artífices del engaño.
Repasando nuestra legislación
nacional, encontramos el Articulo 2 de la 11.683, que permite, para el caso de
formas o estructuras jurídicas notoriamente extrañas o inusitadamente
complejas, correr su velo para determinar la realidad económica de los negocios
y ofrecer tratamiento tributario conforme el mismo
Resumen:
Desde que Argentina se dio
participación en la red de intercambio de beneficios y condiciones tributarias,
con la firma de su primer CDI, se vio vulnerable a prácticas nocivas de
planificación fiscal.
Las herramientas de detección y
defensa siempre estuvieron pero fueron olvidadas en algunos momentos y
repudiadas en otros, sobre el pretexto de que ello nos excluiría del mercado mundial y nos
dejaría fuera del contexto de negocios a nivel internacional.
Artero se presenta el argumento
cuando las naciones que propiciaran dichos acuerdos, son las que primero
trabajaron, discutieron y propusieron técnicas para evitar ser objeto de dichos
abusos o tratamientos fiscales nocivos.
En este campo proliferaron
“consultores”, “escritores”, “doctrinarios”, todos “comentaristas del mal
hacer”, lucrando con la “teórica indefensión del Fisco Nacional”. Llego un
punto en que sería extremadamente fácil, no solamente armar un esquema de
“planificación fiscal”, sino que hasta seria mas fácil aun descubrir los
esquemas armados con el fin de eludir arteramente tributación, ya figuraban en
libros y publicaciones de prestigiosas editoriales.
Es en este contexto que, nuestro
Fisco Nacional, hace uso de lo que por derecho propio le corresponde: estudiar
las estructuras elusivas, las prácticas nocivas de planeamiento fiscal y
proponer un reordenamiento de las condiciones de mercado.
Por todo lo expuesto, queda en evidencia
que el planeamiento fiscal, como herramienta de organización y armonización de
costos del negocio es genuino y no puede ser reprochado, salvo que se haga un
uso abusivo, con fines de elusión tributario dejando en claro, entonces, que el
objeto no es una mejor organización de los negocios, sino la búsqueda de una
deliberada forma de reducir la carga tributaria. Todo empresario debe conocer
esta realidad y, sobre este conocimiento, reconocer los riesgos que asume ante
tales prácticas.
Solicite CONSULTA al
4362-9602 o al 15-3089-9889
